从税务人员素质角度探析依法治税问题

　　[摘要] 依法治税是税收工作的灵魂与方向，而税务人员的素质直接决定了依法治税的成效。本文基于税务人员素质对依法治税的影响，介绍了我国税务人员数量和素质情况，认为我国税务人员虽然人数众多，但是总体素质偏低，而且分配也不平衡;并且分析了由于税务人员总体素质偏下，造成了错误的执法理念的形成和自由裁量权的滥用;在此基础上，本文认为只有不断完善税法体系和监督约束机制，加强对现有税务人员的思想道德教育和业务知识培训，并且吸收优秀的新鲜血液进入税务系统，才能全面的提高税务人员的素质，推进依法治税有效的实施。

　　[关键词] 税务人员素质 依法治税 税法体系 监督约束机制

　　【正文】

　　税收作为国家的伴生物，与体现国家意志的法律有着密切的联系。随着社会主义市场经济的发展，我国民主法制也得到了迅速发展，依法治国成为国家的基本方略，依法治税也被提上了日程。依法治税是税收工作的灵魂。坚持并全面推进依法治税，是贯彻依法治国基本方略、建设社会主义法制国家、发民社会主义市场经济的客观需要;是促进税务机关依法行政、确保税收事业健康、和谐发展新局面的必由之路;也是积极适应国家法制水平不断提高，人们的法律意识普遍增强，广大纳税人对依法治税的要求越来越迫切的新形势的一项重要任务。人是生产力中最活跃的因素，而依法治税工作也一样，关键靠人，靠一支素质过硬、严格执法、敢打硬仗、能打胜仗的队伍。“收税必先治队”，税务人员身处征管第一线，是税收法律的实践者和落实者，是沟通征纳关系之间的桥梁，其素质的高低，将直接决定到依法治税的成效。在我国，税务人员组成的队伍规模庞大，泱泱百万大军;然而，税收人员的总体素质令人堪忧，有法不依、执法不严、违法不究现象时有发生，这严重影响到依法治税的贯彻和实施。本文在介绍我国税务人员总体情况的基础上分析了由于税务人员素质不高造成的不利影响，同时也提出了一些可行性建议来提高税务人员素质，推进依法治税。

　　一、 我国税务人员的总体情况

　　税务人员是执行国家税收政策，行使税收征管权力的主体，税务人员的数量和素质情况直接影响到依法治税的实施。改革开放以来，我国的税务干部队伍建设得到了加强，税务人员的整体素质有大幅度的提高。

　　1. 税务人员的数量情况

　　1978年，我国只有17万税务干部。但随着中国的改革开放，国民经济得到了快速发展，经济税源不断增加，税收的地位和作用得到了不断加强，税务人员的数量也随之大幅度上升。到1992年底，我国拥有正式税务干部545507人，临时助征员83841人。1994年分税制改革后，由于税务机构的分设。使得税务人员数量大增，到1999年底，全国税务系统共有在职干部805775人，其中，国家税务局系统有450217人，地方税务局系统有355558人，再加上各级税务机关招收的临时工、助征员、代征员等，全国税务人员有近100万人，号称税务系统的“百万大军”(谢芬芬，2009)。进入21世纪以来，我国税务系统的人员数量相对稳定，但是人数呈逐年递减的趋势。表一是我国税务系统近几年的人员变动情况。

　　表一  我国税务系统人员情况表  单位：人

　　资料来源：2002年、2003年、2004年、2005年、2006年、2008年《中国税务年鉴》。本表“税务人员”是指税务系统的人员总数，包括：正式干部、聘任制干部、工人、临时工和临时助征员。

　　2. 税务人员的素质情况

　　我国税务人员不仅在总量上有很大增加，在素质上也有很大提升。80年代初期，我国税务系统大规模扩编时增加的税务干部主要是从社会上招聘和部队复转军人，从大中专院校分配来的并不多，这批税务干部的年龄偏大，知识结构老化单一，整体文化素质不高，创新能力不强。到1990年底，全国税务干部中具有大中专文化程度的达到18.52%。进入90年代以来，大批受过专业训练的大中专毕业生、研究生充实到税务部门，特别是省级以上税务机关，使得税务干部队伍的人员结构和综合素质得到了一定程度的改善和提升。到1992年底，全国545507正式税务干部中有研究生223人，占0.04%;大学本科生14420人占2.6%;大专生114459人，占20.9%;中专生139955人，占25.6%;高中及高中以下学历的276450人，占51.9%(谢芬芬，2009)。1993年以后，我国税务系统全面推行公务员制度，几乎全系统原有税务干部都被转为正式的国家公务员。自税务系统实行公务员制度后，税务人员的总体素质有了明显的提高，表二为我国2007年国税、地税系统人员文化程度的基本情况。

　　表二 2007年全国税务系统税务人员文化程度基本情况表

　　资料来源：根据2008年《中国税务年鉴》计算所得

　　从中可以看出，我国无论是国税部门还是地税部门，具有大中专以上文化程度的都占到全系统人员的85%以上，比1990年提高了近70个百分点，这也说明，我国税务系统人员的文化素质在这近20年中得到了很大的提升。

　　但是，我们也应该看到，目前税务人员队伍的总体素质仍然偏低，并且存在着与税收管理要求不相适应的地方。

　　首先，税务人员总体分布不合理。高学历的税务人员基本上都集中在省级以上税务机关，在基层征管一线的税务人员文化程度并不是十分理想，高中以下学历的还有相当大的比重，这就造成基层税务人员的总体素质不高，进一步导致了一些利国利民的政策和措施难以得到有效的贯彻和实施。

　　其次，税务人员的专业结构不合理。现有税务人员的最高学历有相当一部分是通过继续教育所获得的文凭，真正从正规的高等院校毕业的人员所占比重并不高，尤其是学税收专业、法律专业、计算机专业、财会专业、外语专业等与税务系统相适应的对口人员更少，呈现出专业人才比重偏低的问题，其必然结果就是法律意识差，误解、曲解、肢解法律法规的现象经常发生。如有些税务人员在处理税务案件时，不能“法”字当头，不能把合法性当作工作的出发点，致使税务稽查机构演变成纯粹的“收入突击队”;有的税务人员为了完成税收任务、体现政绩，违背依法征税、应收尽收的原则，在税款征收过程中，收“人情税”、“过头税”，擅自减征、缓征、预征，“虚收”、“空转”、“寅吃卯粮”等现象也屡见不鲜。

　　第三，税务年龄结构不优。我国税务系统在上世纪80年代大规模扩编，发展至今，逐渐出现了年龄结构老化的问题，而且这部分人主要是从社会上招聘和部队复转军人，从大中专院校分配来的并不多，知识结构老化单一，从而导致税务系统存在着税务人员过剩和税务人力资源不足并存的局面，知识型、技术型、创新型等复合型税务人才短缺。

　　第四，税务人员的管理水平有待提高。税务干部管理基础较为薄弱，一些干部“淡化责任，疏于管理”的问题依然存在，同时，对税务人员的激励约束机制不健全，激发税务人员积极性、主动性、创造性的良好机制尚未形成，对干部的监督制约机制有待进一步完善。如很多税务人员对税务行政职权认识偏差，混淆了国家税收管理权与公民私权之间的严格界限，在税收执法过程中必然存在随意性，滥用权力现象严重，甚至自设职权，如税收管理中私自收取发票保证金、强令设置税款过渡账户等。

　　二、 税务人员整体素质不高造成的不利影响

　　如上所述，目前我国税务人员素质参差不齐，专业型与复合型相结合的知识型人才比较欠缺，既精通税收业务，又了解财会、法律、计算机知识的专业型人才匮乏，与依法治税对人才的需求尚有相当大的差距。有学者概括为“四多四少”：即单一型人才多，复合型人才少;懂得传统工作模式的人多，会应用现代科技手段的人少;惯性思维的人多，具有创新能力的人少;低学历的人多，高学历的人才少。(陈琛，2007)税务人员素质不高严重的影响了我国税收法制化的进程，从执法理念和税收自由裁量权两个角度进行分析可以获得更为深入的认识。

　　(一)税务人员素质不高导致形成错误的税收执法理念

　　执法理念是指导执法活动的精神、思想和原则，具体体现于执法者的执法活动中的每一个环节、每一道程序。行政执法的宗旨和作用，亦即行政执法理念，在于护权、制权—最大限度地保障个人自由和权利，制止国家行政机关干预或限制个人自由和权利。当前，我国税务干部的税收执法理念主要存在以下问题：

　　1. 受传统“人治”管理模式影响根深蒂固，官本位思想严重，法治意识不强

　　在税收法律关系中，征税人代表国家依法征税，既是一项权力，也是一项义务;纳税人依法向国家缴纳税款，同时从国家获得公共产品和公共服务。在最深层次意义上，国家征税是以人民同意为前提的，人民交税是为了从国家那里得到公共产品，因此，在税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间是平等的，不存在隶属关系。接受过专业系统的法律学习的人一般都会抛弃“人治”的思想，形成比较鲜明的法制观念。然而如前所述，我国绝大多数税务人员都不是法学专业出身，因此，我国几千年封建社会遗留下来的“人治”的传统观念，在相当一部分税务人员的思想潜意识里无法忘却，在他们的一些具体税收执法过程中或实施具体执法行为时往往“习惯性地”自我感觉高纳税人一等，用简单的命令的方式管理纳税人，把法律赋予其的职权和职责看作自己的特权，于是出现了人情税、关系税、过头税、该罚不罚、以补代罚、以罚代刑等问题。这些问题的存在，使得税收的公平性、公正性大打折扣，依法行政、依法治税的进程受到阻碍。

　　2. 重“大”轻“小”，重实体法、轻程序法，税收执法随意性较大

　　有些税务人员对法律的理解缺乏全面性、完整性，错误地认为在执法过程中只要从“大”的方面不违反法律的规定，不违反法律实体性内容就是不违法。法律是非常讲求严谨、严密的逻辑性的，环环相扣，任何环节的差错都可能导致整体的错误。程序法以法定的、公开透明的、规范的程序来保证实体法的公开实施，没有程序机制的保障，法律就是一纸空文。而不少税收人员认为只要实体处理合法恰当，程序无关紧要，因此往往忽略或省略了程序，如有少数税务人员在进行税务检查时，只出示税务检查证却不出示税务检查通知书，有个别人连税务检查证也不出示。有的在做出税务行政处罚决定前，没有履行陈述申辩程序，或在做出税务行政处罚决定时，不告诉当事人听证、复议和起诉的权利与时效性等。类似这些执法随意的做法不仅不利于公平执法，而且背离了依法治税的理念，影响了税法的严肃性和统一性。

　　(二)税务人员素质不高导致税收自由裁量权的滥用

　　税收执法的自由裁量权，是税务机关在执法过程中在法律规定的范围内自行决定如何适用税法的权力，使征税主体能灵活机动地处理税收执法过程中出现的不同情况，以提高税务行政效率。然而，正如法国思想家孟德斯鸠在《论法的精神》中指出的，一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的经验，有权力的人要把权力一直使用到遇有界限的地方才会停止。因此，税收法律法规一方面赋予税收执法人员较大的自由裁量权，另一方面为防止权力的滥用，也对税务执法人员的执法水平、法律素养和道德修养提出了更高的要求。而我国目前税务人员法律素质不高、道德品质有差异是个较为普遍的问题，因此在税收执法实践中，由于受税务干部业务水平的制约，以及对税法条款理解的不一，造成了对相同或类似案件处理得不同，无法实现公平原则。此外，由于部分税务人员出于个人利益的追求而滥用自由裁量权，更是滋生和助长行政腐败的重要原因。依法治税在我国的推行再一次面临严峻挑战。

　　三、 提高税务人员素质，推进依法治税

　　依法治税是我国税收工作的灵魂和方向，依法治税能否真正的贯彻与实施，很大程度上取决于税务人员素质的高低。而我国税务人员自身素质偏低，法律意识淡薄，这一切正是税收执法领域存在执法不公、执法不严、执法行为不规范现象的决定性内因，在我国实行依法治税的道路上设置了重重障碍。为此，改善税务人员素质结构已成为依法治税的当务之急。另外，还应当提高法律层级，完善税法体系，为税务人员依法治税创造一个良好的外部法律环境。

　　(一)提高法律层级，做到有法可依

　　1. 完善税法体系

　　我国税收法律体系立法层次较低是一个不争的事实，而根据税收发动主义的要求，对于基本税收事项，都必须制定法律，包括税收实体法和税收程序法。基于以上考虑，我国比较理想的税法体系的建构，应该是以宣誓了税收法定主义的宪法指导的、以规定税收一般事项的税法通则统率的、以税收实体法律和税收程序法律为主体的、包括大量操作性强的行政法规和部委规章在内的有机的逻辑体系(王相坤，2007)。这就需要加快税收立法进程，提高现行法律的层级，以实现上述目标。

　　2. 增强税收规范性文件的可操作性和执行力

　　为了保证税务执法中有完备的法律依据，提高税务执法的质量，在现阶段对税收实体法中诸多要素不明确的地方，在不违背现行税法的前提下，制定一些切实可行的规范性文件和行政措施，弥补税法体系中的漏洞，限定税务机关执法中的自由裁量权的运用范围，完善税收程序法体系并和其他法律相衔接，使税务执法过程中运用的法律依据具有可操作性。

　　(二)完善监督制约机制

　　税务部门集税收执法权与行政管理权于一身，必须强化对“两权”的监督制约。而对税务人员的监督与制约可以分为内部监督制约和外部监督制约。

　　1. 加强内部监督制约

　　在内部约束机制上，首先应健全税收执法责任制。这个制度的贯彻，应从如下三方面入手：一是科学设置岗位及职责，解决执法主体不清的问题。对每一项税收执法权，按法定程序分为若干个环节，再按环节设定岗位，对每个岗位都赋予明确的职责，使各岗位之间职责界定清晰，既相互制约又紧密衔接，切实解决部分岗位责任不明的问题，克服职责交叉、多头管理等现象，科学整合岗位和职责，以保证执法岗位和执法人员之间环环相扣，相互监督，相互制约，如我国目前所采用的征收、管理、稽查三分离的体制模式就是对这种权力的有效制衡;二是建立日常的考核监督机制，促进执法责任制的落实。科学设定考核指标，建立税收执法考核监督制度，健全组织考核体系;三是严格奖惩，加大执法过错责任追究力度，对本机关及下级机关执法人员的执法行为加强监督检查，对错案责任的追究工作，必须严肃认真，决不可大事化小、小事化了、敷衍应付，对那些执法犯法、徇私枉法，出现严重错案和执法过错的执法人员，一经发现就严肃查处。同时，加大执法监察和执法检查力度，定期不定期对执法情况进行检查，逐级落实检查责任，对再次检查发现问题的，除追究当事人的责任外，还要逐级追究相关人员的责任。

　　2. 要加强外部监督制约

　　通过设立举报电话、投诉箱、聘请特邀监察员等形式加大廉政建设监督力度。群众的眼睛是雪亮的，税务人员的实际素质一定要放到纳税人心中的天平上去称一称，让社会各界人士都来监督和关注税务人员的一举一动。税务部门对于社会的各种声音一定要认真对待，对事实确凿的，违反法律规章制度的税务人员决不能姑息迁就，要起到取信于民，“处罚一个，教育一片”的作用。

　　(三)加强思想政治建设

　　把思想政治建设放在首位，是我们党长期以来加强干部队伍建设的一条宝贵经验。要教育广大税务人员坚定理想信念，树立正确的人生观、价值观、世界观和正确的权力观、地位观、利益观。税务部门作为社会上的一个与钱打交道的敏感部门，一直受到社会各方面的关注。要让每一个税务干部都深知自己的一举一动都代表着政府职能部门的形象，深刻意识到自己的人生意义和价值观，增强政治意识、大局意识和责任意识。为此，要不断的强化教育，严格管理，严肃纪律，坚定不移地推进廉政建设和反腐败斗争。特别是在商品经济社会的今天，税务人员整天在与钱打交道，廉政建设任务就显得尤为重要且异常艰巨。一定要联系实际开展事前教育，防患于未然。开展正反两方面典型教育，利用廉正典型开展示范教育，充分发挥其引导作用;利用近年来查处的一些违法违纪案件，进行警示教育，深刻剖析原因，举一反三，教育干部。要让税务干部明白“要想人不知，除非己莫为”、“一失足成千古恨”的道理，使其“莫因恶小而为主，莫因善小而不为”，让广大税务干部自重、自省、自警，警钟长鸣，防微杜渐。

　　(四)强化培训，建立考核、淘汰机制，提升现有税务人员综合素质

　　面对税务人员学历层次偏低，采取培训提高与考核淘汰相结合的方式，是改善税务人员整体素质的有效途径。

　　1. 要创造多种教育培训渠道

　　一是要充分利用高校资源，组织在职学历、学位教育，提高现有人员学历水平。鉴于我国税务干部中研究生以上学历所占比重甚微的现状，北京大学刘剑文教授审时度势，倡议在中国高校设置税法硕士专业学位，这一提议是有理有据、与时俱进的，是中国税法学者在推进中国税收法治化进程中又画上的浓墨重彩的一笔。二是规范培训制度，定期开展公务员业务与更新知识培训;开展任职培训和领导干部培训，保证培训的规模和水平。培训不能流于形式，面要广，涉及财政、金融、管理、法律等多个专业，内容要有针对性，这样才会有效果。

　　2. 建立考核、考试制度和淘汰机制，增强税务人员的紧迫感和危机感

　　定期开展岗位资格考试，特别是法律资格考试，实行持证上岗，以保证在岗人员素质。国家税务总局为提高税务人员的执法水平，全面推进依法治税，在2002年举行了“全国税务人员执法资格统一考试”，这也是促使税务干部执法资格认证工作规范化、制度化的重要步骤。通过此类考核与考试相结合，评出工作等级或分数，与奖金挂钩。考核指标要具体，要选择可以量化的工作内容，并与当期具体工作结合，以工作技能为重。对于考试、考核达不到标准的，年轻的劝其离开税务队伍，年老的提前退休或退职。既不退休、退职，又不离开税务岗位的，发给一定生活费，参加统一培训或离岗自学。

　　(五)广招优秀、适用型人才，改善税务队伍素质结构

　　提高税务队伍整体素质，仅靠对现有人员的培养提高是不够的，必须在抓“存量”人员水平提高的同时，把好“增量”人员人口关。首先要放权：将用人权力适度下放给基层局，由基层局选择急需适合的人员。其次要把好地域关。按经济税源分布、管辖区域大小或方便纳税人等因素，合理确定机构布局，尤其是税务所(分局)的布局，保证人员配置，对人员编制进行控制。另外，按市场经济的要求，也可以通过高薪聘用专业法律、经济和计算机人才，以解决信息化等工作的需要，提高工作效率。税务官员属于国家公务人员，也是行政执法者，他们应当较一般社会公众具备更强的法律意识。增强税务人员的法律意识，既是促使人民群众理解税收工作，保证完成税收任务的需要，也是确保税务机关依法治税，树立税务机关良好形象的需要。

　　在依法治国的大背景下，我们必将把依法治税工作更加广泛、深人地开展下去，改善我国税务人员的专业构成，增加法律专业人员在税务执法人员中的比重，从根本上提高税务人员的素质，为税收法制化建设和构建社会主义和谐社会不断做出新的贡献。

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