个人所得税制度的改革研究

　　【摘要】：本文就2008年2月18日国务院对《个人所得税法实施条例》进行了最新的修订，决定自2008年3月1日起，对个人所得税均有费用 扣除的新规定，阐述现行制度基础理论，特点和功能，对于我国对个人所得税的制度形成了重要的新格局，指出对现行个人所得税制度存在的主要问题进行分析，结 合国际经验进行借鉴研究，提出改革措施或建议。

　　【关键词】： 个人所得税 制度 改革

　　【正文】：

　　个人所得税是以个人(自然人)取得的各项应税所得为征税对象所征收的一种税，是社会财富二次分配的重要手段之一。我国现行的个人所得税制度一直 未能起到充分的调节作用，这会直接导致我国部分社会成员之间收入差距乃至贫富差距拉大，严重影响了社会和谐的建成。为此，在现阶段如何完善我国个人所得税 制度，发挥其在调节收入分配、促进社会公平方面的作用，拟借鉴发达国家改革经验，就我国个人所得税制改革的路径作浅显的研究。

　　一、个人所得税概述

　　(一)我国个人所得税制度的基本理论

　　在改革开放前一个相当长的时期里，我国对个人的所得是不征税的。党的十一届三中全会以后，我国实行对外开放政策，随着对外经济交往的不断扩大， 来华工作、取得收入的外籍人员日益增多。为了维护国家的税收权益，第五届全国人民代表大会根据国际惯例，于1980年9月公布了《中华人民共和国个人所得 税法》，开征个人所得税，统一适用于中国公民和在我国取得收入的外籍人员。1986年和1987年，国务院分别发布了<中华人民共和国城乡个体工商 业户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例>。这样，我国对个人所得的征税制度就形成了个人所得税、城乡个体工商业户所得税和 个人收入调节税等并存的格局。

　　我国社会主义市场经济体制改革的目标确定后，为了统一、规范和完善对个人所得的课税制度，第八届全国人民代表大会常务委员会在对原三部个人所得 课税的法律、法规进行修改、合并的基础上，于1993年10月31日公布了修改后的<中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)， 自我国1994年1月1日起以《中华人民共和国个人所得税法》的颁布实施为标志的个人所得税制度，共列了11个征税项目，各项所得分类征收，实行差别税 率。其中，工资薪金所得适用5—45%的九级超额累进税率;个体工商业户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得适用5—35%的五级超额累进 税率;稿酬所得税率为20%，并按应纳税额减征30%;劳务所得税率为20%，并按所得的增加实行加成征收的办法;其他所得税率为20%。各项所得不再汇 总纳税，扣除额各不相同，也不实行两次课征的办法。可见，我国现行个人所得税具有分类所得税的基本特征，是一种具有较少综合性的分类所得税制。

　　(二)我国个人所得税制度的功能

　　我国自开征个人所得税以来，其对经济“自动稳定器”的作用越来越大，收入再分配的调节功能越来越明显。随着我国居民的收入水平将逐步提高，个人 所得税税源将不断扩大，个人所得税收入占国家税收总额的比重将逐年增加，有数据显示，税收收入一直呈现较快的增长势头，个人所得税已经成长为我过第四大税 种，成为1980年改革以来收入增长最为迅速的一个税种。(注1)近些年的个人所得税收入情况见表2—1。

　　表2-1 1980年-2007年我国个人所得税的收入及占税收总收入的比重

　　(注1)全国注册税务师执业资格考试教材编写组：《税法(Ⅱ)》，中国税务出版社，2009年1月第1版，第98页，根据相关《统计年鉴》数据计算。

　　二、我国现行个人所得税制度存在的主要问题

　　(一)个人所得税立法相对滞后

　　近几年我国个人所得税法建设有了长足进步，随着我国国民经济的发展和居民收入水平的提高所得税的地位将逐步得到加强，并将上升为第一大税种。但是严格地说，与国内其他法律及一些其他国家的税法相比还相对滞后，在一定程度上影响到个人所得税法整体功能的充分发挥。

　　1.税制零散繁杂，不利于实际执行和操作。近年来随着我国经济增长的不断加速我国的公民个人收入呈现多元化发展，出现了税法本身难以界定的新情 况、新问题。同时，全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限的划分不明确，国务院及其所属行政机关实际行使的税收立法权的范围过大。税收立法权限划分 不明确的意思是立法法第八条虽然规定税收事项只能制定法律，由全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。但第九条又规定:本法第八条 规定的事项尚未制定法律的全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑 罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。在立法机关和行政机关都享有性质不同的税收立法权的情况下，两者之间就税 收范围内诸事项的立法权限划分不明。立法机关和行政机关在行使税收立法权方面具有很大的随意性。这就使得个人所得税法及其实施条例从公布实施至今，过多地 通过国家税务行政主管机关下发的文件、制定的各类管理办法及实施细则来进行必要的说明、限制或扩充从而达到贯彻立法精神、准确适用税法条文的立法目标。

　　2.立法形式的规范性有待加强。规范是法的形式基本要求之一尽管我国个人所得税法在这方面有明显的进步但问题仍然不少。例如我国个人所得税法的 实施条例对立法依据做了明确的规定，但个人所得税法自身却没有规定立法依据，这是不合逻辑的。再如，我国个人所得税法在作为附录的税率表的处理上也很不规 范，没有标明附注或附表，直接写出税率表的名称。三是列在附录中的税率表没有作出相应的技术处理，个人所得税税率表没有给出相应的速算扣除数无法据此直接 计算应纳税额等。

　　3.立法内容中部分语言表述不规范，漏洞较多。《个人所得税法》第一条中“有住所的个人”的解释，可见《实施条例》第二条“是指因户籍、家庭、 经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人”。这其中存在的问题主要表现在两个方面:首先，对于《实施条例》第二条中的“户籍、家庭、经济利益关系”三个 词没有进行明确解释或限定。尤其是对“家庭”一词的解释可以有两种，一是单指配偶及子女;二是包括父母或亲属。这两种范围不同的理解在判断某个人是否为居 民纳税人时就会产生两种截然相反的结论。

　　(二)个人所得税归属为共享税弊端明显

　　1.不利于个人所得税侧重干调节收入的价值目标的实现。按照财政联邦主义的经典表述:中央政府的事权在于通过财政政策与货币政策的运用以调控宏 观经济，并稳定社会秩序，保障国家安全;而地方政府则主要从事资源的合理配置，追求经济效率。也就是说调节分配与稳定社会的政策主要应归中央政府负责、靠 中央政府实现。

　　2.不符合税种划分的一般原理和规则。个人所得税是以人为课税主体、以其各类收入包括投资、财产、经营、劳动等收入为课税客体征收的一种税对人 税，而当代社会的人作为市场的要素之一是高度流动或者应当高度流动的。流动的个人享受的公共服务(公共物品)有相当多是由中央政府提供(如国防、外交、法 律、公共信息、司法保护等)而非仅仅是地方政府提供的，故此按照“受益课税理论”和地方税税源应比较稳定固定的规则个人所得税也宜定为中央税.

　　3.不利于中央政府调节宏观经济的作用的发挥。所得税，尤其是综合累进制的个人所得税，其税收具有弹性与经济循环息息相关有自动调节经济景气的 作用适合作为中央政府调节宏观经济的政策工具。而在属于地方财政的情况下综合累进的所得税制难于设计和执行这一宏观调节作用也就无从实现。

　　4.不利于改进和规范个人所得税的征收管理个人所得税的纳税人常因迁居、工作等的需要而在各省市之间移动其所得来源于不同地区故关于其所得资料的搜集至关重要。因此课征工作宜由全国性的国家税务局系统进行，以收实效。

　　5.不符合分税制国家将个人所得税列为中央税惯例。在当今经济全球化、区域化的情形下公司的跨国经营人才、资本的跨国流动，要求各国在避免双重 征税和防止偷税漏税方面要加强国际合作与协调，要广泛地签订有关税收协定。而在个人所得税归属地方财政的情况下，这种协作就很难开展了。

　　(三)个人所得税选择分类所得税制存在缺陷

　　前我国的个人所得税不可能象西方那样在整个税制中居于主导地位，成为财政收入的主要来源(从历年收入比重来看表2-1)。现行税制采用分类课征 办法，不能全面地衡量纳税人的真实纳税能力，会造成所得来源多、综合收入高的人少缴税，而所得来源少、收入相对集中的人多缴税的现象，不能体现“多得多 征、公平税负”的原则，也难以有效调节高收入和个人收入差距悬殊的矛盾。同时也为合法避税留下了漏洞，给征收管理带来了困难，导致了税源的流失。例如财产 租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得等都可以通过分散取得，从而化整为零，最终减少缴税数额。现行税制漏洞太大，容易被人钻空子，使逃税、避税成为可 能。

　　(四)个人所得税税率结构与减免扣除不够合理

　　现行个人所得税制度对劳务所得等采用按次定额或定率扣除的办法，对不同来源的所得规定了不同的扣除标准，对同时拥有多项所得者实行多次扣除的办 法，更加重了税负的不公平。例如税率级距多达9级名义税率高(45%)，而实际税负低，课征实效差，税法权威丧失。我国现行个人所得税适用两种税率，即超 额累进税率和20%的比例税率，另外超额累进税率也存在差异工资、薪金所得适用9超额累进税率对个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租 经营所得适用级超额累进税率。这种税率制度在世界各国是不多见的。80年代后期西方国家的税制改革一直以“减化税制降低税率为主，尤其是个人所得税其级距 不断减少，税率不断降低这不仅是各国适应本国情况的需要，同时也是个人所得税在不断发展中得以优化和完善的表现。与此相比我国个人所得税税率档次相对过多 个体工商户生产、经营所得适用税率由原征收城乡个体工商户所得税10级超额累进税率改为级超额累进税率档次大大减少可以说是一大进步但工资、薪金所得的适 用税率却由级增加到级，这与国际上减少税率档次的趋势是不相吻合的。

　　(五)个人所得税征管制度不够科学

　　1.纳税申报方式有待改进。个人所得税自觉申报或代扣代缴也不是很理想，强制征收难度大税款漏失严重。自行申报纳税已推行多年，虽然申报纳税的 人数逐年增加但比例不高。但由于一些单位领导人纳税意识不强，不仅自己不主动申报纳税，还阻止财会人员代扣代缴税款，而一些财会人员则怕得罪人，不敢也不 愿代扣代缴。另外个人收入隐蔽化多渠道，扣缴单位也无法掌握准确数额从而造成漏失除了在单位应税收入、工资薪金收入可以监控外，其他收入基本处于失控状 态。

　　2.征收方式缺乏科学性。现行个人所得税制度采用分项征收的办法，对不同项目的所得实行不同的费用扣除。这种规定显得过于简单。没有考虑到纳税 人的具体情况，而单纯地对个人所得征税，既不符合我国的实际情况，也不符合国际惯例。个人所得税的一个重要作用就是调节个人收入分配，防止收入差距过大。 但由于每个家庭都存在着一定的差异，如家庭成员的多少、有无赡养老人及抚养未成年子女的差异，以及接受教育、医疗保险等方面的差异，这些情况导致了每个家 庭的实际负担不同，需要纳税时在费用扣除上予以考虑。否则，税收的公平性和合理性就难以体现。

　　3.征管手段有待进一步提高。税务系统计算机信息化在征管中正在完善中，部门间、税企间的信息沟通还缺乏一个畅顺的渠道，对个人收入的监控体系 还不完善，造成对偷逃个人所得税的行为稽查滞后，惩处不力。当前什么是一个纳税人的真正全部收入是一件难事，至少有下列行为税务机关很难控制。一是收入渠 道多元化。一个纳税人同一纳税期内取得哪些应税收入，银行方面不清楚，在银行里没有一个统一的账号，税务方面更不清楚。二是公民收入以现金取得较多(劳动 法规定工资薪金按月以现金支付)，与银行的个人账号不发生直接联系，收入难于控制。三是不合法收入往往不直接经银行发生。可以参考企业所得税征管法，确定 税前扣除项目纳税人衣食住行等基本生活必需品消费项目可扣除，根据我国国情确定扣除标准以年度为一个计算纳税期间，年终后结算，计划预缴，多退少补。

　　三、完善我国个人所得税的建议与对策

　　(一)提升个人所得税法的立法位阶

　　提升个人所得税立法层次，完善我国个人所得税实体法。今后我国个人所得税法改革的趋向应为：一是强化个人所得税法律，弱化行政规章。牢固树立个 人所得税立法权应由立法机关行使的理念，特别是构成我国个人所得税法律体系基本框架的主体税种的立法，应由全国人大及常委会制定， 充分保证个人所得税法的权威性。针对我国个人所得税法行政化色彩明显的特点，当务之急是必须将目前正在执行多年的个人所得税收法规及规章、通知、批复等进 行清理，取消用红头文件代替税法的不规范行为，杜绝不法之“法”。二是个人所得税收立法不仅要重制定，而且也要重修改， 以体现立法活动中的与时俱进。三是按照《中华人民共和国立法法》的精神， 对现行税收法规进行“升级”和“改造”.将一些重要的法规规定经过修改成熟的，应不失时机的上升为法律，提高我国税法的层次和效力;对目前完全上升到法律 尚有一定困难， 不得不授权行政部门立法的规章，也应采取更加审慎的态度。对其立法范围、授权期限进行有效限制和约束，最大限度地减少以行政法规、部门规章尤其是以内部文 件作为征税依据的做法。构建立法规范、内容完整、统一的个人所得税法体系，以利于个人所得税收执法、司法和守法。

　　(二)调整个人所得税为中央税

　　个人所得税作为直接作用于个人收益的直接税，加上其综合、累进课征的制度设计，配以中央财政对地方财政的转移支付当可成为中央政府强有力的对平衡个人收入差别、地区贫富差异产生积极作用。因此，调节工具，应改革我国的个人所得税归属，将其纳入中央专项收入。

　　(三)更改个人所得税课征模式为分类综合所得税制

　　在分类计征的基础上，在现有征管能力能够覆盖的情况下尽量把更多的应税项目纳入到综合计征范畴，实行分类和综合相结合的税制模式，这是一种实用 性较强的所得税类型，将个人总所得化分为劳动所得和资本所得两部分，对劳动所得适用累进税率，对资本所得适用比例税率，同时最大限度地拓宽税基，减少减免 税，为改革奠定坚实的税法基础。

　　(四)合理确定个人所得税的减免扣除与税率设计

　　税率结构的设计与减免扣除的界定是设计个人所得税制的核心内容，它们直接关系到纳税人负担的轻重与税制是否公平。而两者关系相当紧密功能作用相辅相成在制度设计时必须予以整体考虑。

　　1.结合我国国情，调整税率。税率结构影响个人所得税的税负和累进程度，所以设计一个合理的税率结构非常重要，在具体操作中需要考虑：一要遵循 国际惯例，将收入分为劳动所得和非劳动所得，分别申报，分别适用不同的累进税率，对后者规定较高的累进税率。而我国目前的事实是，个人所得税来源构成过重 地偏向属于劳动收入的工薪所得，而对非劳动来源的高收入实行轻税政策，这是不利于实现公平分配目标的。二要调整税率级距，在尽可能扩大综合课税项目的基础 上，将目前个人所得税的两个超额累进税率表合二为一，实行5%～35%级超额累进税率，综合各项所得，按统一的超额累进税率纳税，以平衡税赋;另外，为了 强化对高收入的调节，还可以辅之以加成征收等措施，使高收入者多缴税。

　　2.提高征税的起征点。将个人工资、薪金所得征税的起征点提高到3000 元。我国开征个人所得税，就是要对少数高收入者的收入进行调节。针对我国现行个人所得税法将大部分中低收入者也拉入缴税行列的状况，必须将个人工资、薪金 所得税3000 元的起征点调高以使大部分中收入者不纳税，把个人所得税真正变成高收入者的税，才能真正发挥新时期个人所得税的职能作用。

　　3.进一步扩大税基，规范税前费用扣除。为适应个人收入来源的多样化，个人所得税的应税所得应包括一切可以计量纳税能力的收入，从而改变目前以 正列举方式规定应纳税所得的做法，取而代之的以反列举规定不纳税项目，扩大税基。另外，减少减免税项目，适当保留：失业救济金及其他救济金、抚恤金，保险 赔款;法律规定予以免税的各国使、领馆外交代表、外事官员和其他人员所得;按国际惯例，中国政府参加的国际公约，签定的各种协定中规定的免税所得;经国务 院、财政部批准免税的所得等减免项目。

　　4.税前扣除应进一步规范。为了构建和谐社会，完善扣除额应有利于低收入阶层，将其排除在纳税人行列之外，并减少高收入者偷漏税的漏洞。可行的 做法是重新制定费用扣除标准，适当提高生计扣除。因此，在确定费用扣除额时，除基本扣除外，还要考虑如养老金、医疗保险金、失业保险金、住房公积金等扣 除，同时还须考虑纳税人的家庭情况及本人负担能力，以更好地体现社会公平原则，这就要求按照纳税人的婚姻状况，实际负担，赡养人口多少，年龄大小状况分别 确定个人生计扣除额。

　　5.建立随经济、社会环境变化而变动的弹性所得税制。一方面保持税法的相对稳定，避免频繁修法;另一方面切实维护纳税人权益，限制和约束有关政 府和征管部门的主观随意性。按税收法定原则的要求，各种减免扣除项目及标准和税率结构的调整，因涉及纳税人实质权益应为基本法律明文规定的课税要素属于权 力机关的立法权限。而经济、社会环境变化频繁，国家立法机关修法程序缓慢、复杂尤其在通货膨胀严重而修法不能及时进行的情况下将导致纳税人税负加重、国家 税收隐蔽性增加(称“通货膨胀税”inflation tax)的“非法”现象。为解决这一难题不少国家或地区的税法都采取“指数化”方法。这一做法可为我国完善个人所得税法时借鉴。

　　(五)改进与规范个人所得税征管制度

　　欧美国家税收征管模式的特点一是在税收征收方面，普遍实行税务代理制。二是在税收管理方面，建立了严密的信息处理系统。三是普遍重视税收稽查工 作。欧美国家税收征管的上述特点是相互关联的，如发达的信息系统是保证稽查顺利实行的重要条件，而税务代理制度的广泛采用又使税务机关将大量精力投入到稽 查方面成为可能;由于税务机关能力的强化，对于纳税人自行申报纳税就有了质量保证的威慑力量. 所以我们在选择税收征管模式时应该明确我们所要求的征管模式应该是能在成本最小的情况下最大地实现税收实体法的模式.

　　1.逐步建立规范科学的源泉控制规程。在个人所得税制度改革中，对源泉控制措施有很高的要求。从长期发展看，可以借鉴诸如美国、西欧等国的作 法，建立纳税人编码制度。例如， 美国人从一岁开始都要建立一个社会保险号码， 由政府备案终身不变.这个号码是每个公民参加保险、银行存款、在政府或公司任职的号码，也是向税务机关报税的号码，并输入微机统一管理。这样，税务机关对 申报不实的纳税人，审核了解其所得的应税收入和财产的来龙去脉就极其便利，督促其将税款及时足额解缴国库。对个人收入征税实行自行申报与源泉扣缴相结合的 办法，是世界各国开征个人所得税以来所积累的，行之有效的一条共同经验，是目前世界各国普遍的做法。

　　2.加快个人所得税征管手段现代化的进程。我国现阶段征管“硬件”尚不完全具备，一旦“征管水平跟不上，采取综合方式就可能无法真正执行，甚至 使法律变成一纸空文。”这是中国税务学会副会长安体富在接受新华社记者采访时的一番话，说得不无道理。他指出：国家选择渐进式改革的方式，以综合与分类相 结合的个人所得税制为过渡，最终实现完全综合税制，这是最大的顾虑。为了实现这一目标，一要建立个人财产登记制度，界定个人财产来源的合法性及合理性，将 纳税人的财产收入显性化。二要实行并完善储蓄存款实名制，并逐步实现金融机构与税务机关之间的全国计算机信息联网，这将在一定程度上克服和解决税源不透 明、不公开、不规范问题。三要全面建立与银行、移动、电信、烟草、供电、保险等高收入行业的主管部门建立联合监管体系，把个人所得税由过去对重点纳税人监 控转为对高收入者的重点管理与全员全额管理相结合。对个人各项收入信息进行收集和交叉稽核，实现收入监控和数据处理的计算机化，逐步实现税务与银行和其他 部门之间的联网，掌握个人各种收入，真正实现个人所得税信息化管理的历史性飞跃，实现纳税人收入情况全面纳入税源信息监控，从而为个人所得税制模式改革奠 定了牢固的物质基础。

　　3.逐步以自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度替代以源泉扣除为主的纳税制度. 目前符合我国国情的个人所得税法采取源泉扣缴为主，自行申报为辅的征收方式，因为我国公民的纳税意识还比较薄弱，自行申报纳税的观念尚未普遍形成，为了加 强税源控制，堵塞税收漏洞，实行以代扣代缴为主的税款征收方式比较切合实际。但根据国际惯例，从培养公民自觉履行纳税义务的角度看，要改以源泉扣税为主的 纳税制度为自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。但是我国目前的做法与国际税收惯例相比仅停留在表面层次。因此要进一步加强税收法制宣传教育，增强 公民依法诚信纳税意识，切实维护纳税人的合法权益，推进依法治税，努力营造良好的税收环境，还要继续做大量艰苦细致的工作，还必须进一步加大税收法制宣传 的力度，为各项税收政策的贯彻落实创造条件。个人所得税法宣传日益深入人心，为个人所得税制模式改革奠定了思想基础。。

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