浅析资产减值会计准则

　　【摘要】：

　　新资产减值准则的实施对治理上市公司利润操纵、提高信息披露质量有积极意义，但在实务运用中还存在一些难点。本文从资产减值的理论基础入手，对新旧准则进行比较分析，通过研究新准则在我国的应用情况，认为新准则下上市公司存在企业财务信息失真、未来现金流量难以预计、资产组或资产组组合实施困难、商誉减值测试困难、公司治理结构和内控制度不完善等问题，并提出相应对策建议。

　　本文共分五部分，主要内容如下：第一部分介绍研究背景、研究目的和文献综述;第二部分介绍资产减值的理论基础;第三部分对新旧准则进行比较分析;第四部分结合具体数据分析新准则的实施情况及存在的问题;第五部分提出完善准则的对策建议;第六部分为结论和展望。

　　【关键词】：资产减值、会计准则、对策建议

　　【正文】：

　　一、绪论

　　(一)研究背景和研究目的

　　1.研究背景

　　资产是企业运营的基础，其本质是企业“未来的经济利益"。由于企业的资产面临着诸多不确定性因素，资产随时存在减值的可能，因此需要应用资产减值会计来反映企业资产的真实价值。对企业而言，资产减值导致资产的可收回价值低于账面价值，以历史成本计量的资产价值不再具有决策相关性。为公允地反映企业的资产状况，向投资者提供决策相关的会计信息，就有必要确认资产减值，调减资产的账面价值。

　　近年来，随着经济环境的日益复杂，资产减值问题已引起各国会计理论界和实务界的普遍关注。为了规范资产减值会计的应用，各国准则制定机构纷纷组织专家、学者对资产减值问题进行广泛探讨和研究，并先后制定了相应的资产减值会计准则，以规范实务界的行为，提高会计信息的有用性。1998年6月，国际会计准则委员会(IASC)发布了《国际会计准则第36号：资产减值》(ISA36)，该准则的发布实施对于完善国际会计准则，进一步规范资产减值的会计实务，提高会计信息可比性，起着重要的作用。

　　1998年，财政部发布《股份有限公司会计制度》，规定境外上市公司、香港上市公司和境外发行外资股的公司，应对短期投资、应收账款、存货以及长期投资计提减值准备，简称“四项计提”。1999年末，财政部先后颁布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》和《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答》，明确要求仅发行A股的上市公司和非上市的股份有限公司也应按照《股份有限公司会计制度》中规定的提取“四项减值准备”的要求，计提相应资产的减值准备，并将计提坏账准备的范围扩充到应收账款以外的其他应收款。为进一步提高财务报告中资产的质量，与国际会计准则接轨，2000年末，财政部发布了《企业会计制度》，要求所有非金融类上市公司自2001年1月1日起，企业计提的资产减值准备从四项扩大到八项，在计提短期投资、长期投资、存货和应收款项减值准备的基础上，增加对委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产计提减值准备，简称“八项计提”。 2006年2月，财政部发布了包括l项基本准则和38项具体准则在内的一整套新的企业会计准则体系，于2007年1月日在上市公司中率先执行，其中《企业会计准则第8号一资产减值》第十七条规定“资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。”该规定对上市公司利用资产减值进行盈余管理产生了较大的影响，使得资产减值会计成为目前国内会计界关注的焦点。

　　随着国内、国外对资产减值会计研究的逐渐深化以及资产减值准则应用的逐步规范，笔者认为有必要对这一课题进行深入学习和探讨，以期为准则的进一步完善提供理论依据。

　　2.研究目的

　　本文的研究目的在于通过新旧会计准则及国内外资产减值准则的比较分析，结合新准则实施后我国上市公司资产减值的计提情况，研究了解目前准则存在的不足，并为将来准则的修订提供建议和参考。本文的研究意义在于尝试为我国资产减值会计准则完善提供依据和建议完善，对如何改善资产减值会计应用的内外环境提出自己的看法，以期提高资产减值会计在我国的可操作性，从而更好地服务于我国经济的发展。

　　(二)文献综述

　　20世纪80年代以来，资产减值逐渐成为国内外会计理论界的研究焦点。赵莉(2007)[1]通过研究发现，经济业绩差的公司，往往通过多计提资产减值准备为以后减值转回做准备，而经济业绩好的公司会少提资产减值来维持良好的业绩。另外，具有亏损动机的上市公司，往往会多提资产减值准备，为以后年度转回减值，为扭亏做准备。郭艳萍、王天文(2008) [2]研究发现，2006年上市公司出现集中转回长期资产减值准备的现象，2006年平均转回的长期资产减值准备比2005年增长21.09%，其原因不排除资产已经出售或处理、资产价值有所回升等因素的可能性。孙秀丽(2008)[3]认为，此次资产减值准备准则的修订更多的借鉴了国外先进会计理念，强调为决策者提供相关信息，与国际会计准则接轨，引入“资产组”的概念，回避了单项资产难以计算资产未来现金流量现值的情况，简化了资产减值工作;此外，孙秀丽还认为新准则规定除存货、应收账款以外的其他资产已计提的减值准备不允许转回，该做法符合现阶段我国财务会计发展的状况，能有效遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润。黄彬彬(2009)[4]选取我国14家上市商业银行2007年12月31日的报表附注，分析总结我国商业银行贷款减值的应用情况，提出以下改善我国商业银行贷款减值准备的建议：积极改进估值技术、谨慎应用公允价值、强化贷款减值信息的披露、加强银行内部各部门的沟通合作。黄纲(2009)[5]通过对2005--2007年三年的上市公司资产减值和公司股价进行统计、回归和相关性分析得出：虽然CAS8执行前后对比并没有非常显著的变化，但资产减值数据与公司股价相关性呈逐年减弱趋势。同时，他认为我国资产减值准则质量是适合我国特殊经济环境的，但在相关性、可比性、可靠性、透明度等因素上同真正意义上的高质量还具有差距，这些差距有些是由于会计核算计量特性所决定的，有些则是由于受经济环境所影响。

　　二、资产减值会计准则相关理论研究

　　(一)资产减值的基本概念

　　1.资产

　　美国财务会计准则委员会(FASB)在其1985年12月发布的第6号财务会计概念公告《财务报表要素》(SFAC No.6 《Elements of Financial Statements》)中，将资产定义为“资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”

　　国际会计准则委员会(IASC)在其1989年7月发布的《编报财务报表的框架》(Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements)中认为：资产是作为过去的交易和事项的结果而由特定会计主体所拥有和控制的，预期能够为企业带来未来经济利益的资源。

　　我国财政部在2006年2月15日发布的《企业会计准则——基本准则》中将资产定义为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。

　　2.资产减值

　　资产的本质是能够产生未来经济利益。随着经济环境的不断变化，当预计资产可能由于企业外部或内部的因素而导致预期未来经济利益下降时，应当重新计量资产的价值，将资产的可收回金额与原账面价值进行比较，二者之间的差额确认为资产减值损失。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于账面价值，在会计上体现为资产的可收回金额低于其历史成本。

　　(二)资产减值会计准则的理论基础

　　会计学界对于资产内涵的理解经历了一个逐步深化的过程。从传统意义上讲，会计学上的“资产”与经济学上的“资产”在内涵上是有区别的，正是这种区别造成了会计学历史上对于“资产”定义的三类不同观点：成本观、财产权利观和未来经济利益观。

　　(1)成本观

　　资产的“成本观”长期以来在会计学中占据着较为主导的地位。根据美国会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中的论述，成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产，成本不过是为获得资源所作牺牲的量化的表现。从而，成本观将企业资产概括为“未消逝的成本”。成本观强调会计本质上是收入和费用配比的过程，而不是一个计价的过程。成本观下的资产负债表不能真正地反映企业的资产价值，也不能准确地反映企业的财务状况。

　　(2)经济资源观

　　1970年美国执业会计师协会所属会计原则委员会颁布的第4号公告认为，资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽然不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用。经济资源观根据会计原则来界定资产，认为资产取决于依据公认会计准则对经济资源的确认与计量，这一观点没有真正反映资产的质量特征，忽略了资产的本质。即使企业拥有或控制的资源不能再给企业带来经济利益，但它仍然符合经济资源观对于资产的定义，其结果将造成企业虚增资产、虚增利润，会计信息的真实性不能得到保证。

　　(3)未来经济利益观

　　随着企业经营环境的不断变化和经营实践的不断发展，人们对于资产的内涵的理解越来越深刻，“未来经济利益观”成为会计理论界和实务界广泛接受的一种观点。1980年，美国财务会计准则委员会(FASB)发布的财务会计概念公告第3号《财务会计报表的要素》，认为资产是可能的未来经济利益，是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或加以控制的。国际会计准则委员会在《编制财务报表的框架》中也指出：“资产是指作为以往的交易事项的结果而由企业控制的、可向企业流入未来经济利益的资源”。

　　上述资产定义体现了未来经济利益观，即资产是企业预期的未来经济利益，资产的基本标志在于能否有助于企业在未来期间内获得或实现经济利益，而这种经济利益是企业通过现在或过去的交易获得的。未来经济利益观体现了资产的本质，根据未来经济利益观，当某项资产的账面价值高于其实际价值时，其差额不会给企业带来未来经济利益，就有必要计提资产减值准备，把差额从资产账面价值中扣减出去，从而真实地反映资产的实际经济价值。

　　三、新旧资产减值会计准则的比较分析

　　(一)准则适用的范围比较

　　2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，在《股份有限公司会计制度》要求计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备的基础上，增加减值计提范围，要求对委托贷款、固定资产、无形资产和在建工程四项资产也计提减值准备。尽管要求计提减值准备的资产范围有所扩大，但旧准则体系只是规定计提“八项准备”，并没有单独的资产减值准则，只是在各项具体资产准则中对资产减值作了相关规定，在适用范围上仍存在较大局限。

　　相对于旧准则体系而言，新准则体系单设了一个《资产减值》准则。新准则第一章第三条规定：“本准则适用于固定资产、无形存货跌价准备、同定资产减值准备、在建资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理;存货，投资，建造合同资产、生物资产和投资跌价准备，长期投资减值准备和委托金融资产的减值，相关准则有特别规定的，从其规定。”由上述规定可以看出，新准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定。

　　(二)准则减值迹象判断比较

　　资产减值的影响因素不仅受到资产内部因素的影响，还受到许多外部因素直接或间接的影响。旧准则体系对存货、固定资产、无形资产、长期股权投资的减值迹象表述各不相同，没有明确统一的依据。因此，判断资产是否存在减值的迹象，很大程度依赖予会计人员的职业判断，在具体操作上具有较大的随意性。

　　相对于旧准则体系而言，新准则在减值迹象判断上要求更为明确。新准则规定：企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值;资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额;如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。由上述规定可以看出，新准则明确了进行减值测试的前提，即企业是否计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象。新准则还列出了7项资产出现减值迹象的判断标准，与原准则相比更具有操作性。

　　(三)可收回金额的计量原则比较

　　根据旧准则的规定，可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指，资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。

　　相对于旧准则体系而言，新准则在可收回金额的计量原则上引入了公允价值这一计量属性。新准则规定：资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产可收回金额的计量可按以下两个步骤进行：先根据公平交易中销售协议价格减可直接归属于该资产处置费用的金额确定，当上述方法无法予以确定时，再以资产未来预计现金流量的现值作为可收回金额。新准则对公允价值、处置费用、预计未来现金流量及折现率的计算等分别作出了较为详细的规定，在可收回金额的计量原则上比旧准则更具实务操作指导性。

　　(四)商誉的处理比较

　　根据旧准则的规定，企业合并形成的商誉在预计使用年限内按直线法摊销。该观点认为商誉同企业的其他资产一样，其本身的价值会因时间的推移发生损耗，但实际上很多企业的商誉并不会因为时问的推移而发生损耗，并没有充分的证据证明随着时间的推移商誉效用递减。因此，旧准则关于商誉直线法摊销的规定并不科学。

　　相对于旧准则体系而言，新准则取消商誉直线法摊销、采用减值测试法的处理方法更具科学性。新准则针对商誉形成的特殊性，单列一章对商誉减值处理的原则、程序和方法作了规定，特别指出：企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试;商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。由于商誉的特征是不能单独存在及单独计算价值，因而商誉更难以独立于他资产单独产生现金流量。因此，新准则指出，对商誉进行减值测试应当与能够企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合结合起来进行。新准则的上述规定大大提高了商誉减值测试的科学性和可操作性。

　　(五)资产减值损失转回比较

　　原《企业会计制度》规定，如果企业当期应计提的资产减值准备高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备;如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。由于我国上市公司以盈余管理为目的，随意计提和转回减值准备、粉饰财务报表的行为较为普遍，上述规定存在一定程度的不合理之处。

　　新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 与原《企业会计制度》的规定相比，新准则在一定程度上制止了上市公司频繁利用资产减值准备进行盈余管理的行为。但是，由于新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，企业仍然可以通过对资产减值准则适用范围之外的减值准备转回进行盈余管理。

　　(六)“资产组”和“总部资产”的引入

　　原《企业会计制度》规定，资产减值准备以单项资产为基础计提。在实务操作中，由于有些单项资产不能独立产生现金流，导致单项资产的可收回金额无法确定。因此，在实务中存在操作性不强的缺点。

　　与旧准则体系相比，新准则引入了“资产组”和“总部资产”的概念。新准则规定：企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。通过“资产组”和“总部资产”的概念的引入，新准则大大提高了实务中计提资产减值准备的操作性，使资产减值的确认更为科学合理。

　　四、新资产减值会计准则在我国的应用

　　(一)新准则实施后上市公司资产减值的计提情况

　　1. 新准则实施前后上市公司资产减值计提整体情况对比

　　根据上市公司年报披露信息，2006年至2009年我国上市公司计提的资产减值损失情况如下图：

　　图1 2006年-2009年我国上市公司资产减值损失计提情况(单位：亿元)

　　从上图可以看出，2007年新资产减值会计准则实施后，我国上市公司资产减值准备计提大幅提高。2007至2009年，我国上市公司年均计提的资产减值损失为2,361.93亿元，与会计准则实施前2006年计提442.7亿元相比，增长了4.34倍。新资产减值准则实施后我国上市公司资产减值准备计提的规模显著提高，与旧准则相比，新准则下资产质量得到更好的反映，大幅度地挤掉了上市公司各项资产中的水分，会计信息质量得到显著提高。

　　此外，新资产减值准则实施后，从2007至2009年上市公司定期报告披露来看，沪深两市上市公司基本上杜绝了长期资产减值损失转回的情况，有效地扼制了一些企业利用资产减值损失转回操纵利润的行为。

　　2. 新准则实施后上市公司各年资产减值计提具体情况

　　2007年是我国正式实施新准则的第一年，我国沪深交易所全部上市公司中，有44.08%的公司对长期资产计提了减值准备，10.25%的上市公司披露了资产减值迹象，44.71%的上市公司披露了确定资产减值时对资产组进行了认定。大部分上市公司披露了长期资产可收回金额的确定依据，多数上市公司披露了长期资产公允价值的确定方法、预计的资产未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息，但预计现金流量及折现率主观性显得较强。根据相关上市公司年报披露，计提减值准备的资产主要是长期股权投资和固定资产，也有极少公司转回长期资产减值损失的情况。尽管新准则要求至少应于每年年度终了结合与其相关的资产组或者资产组组合进行商誉减值测试，但由于各种原因，只有373家上市公司(占有此类业务公司数的82.71%)对商誉进行了减值测试。

　　表1 2007年我国上市公司资产减值计提具体情况(注1)

　　2008年，受国际金融危机影响，我国上市公司资产减值损失总额高为3,963.48亿元，同比增加150.95%，资产价值损失的增加主要来自于存货、固定资产和贷款。金融危机对我国企业的影响主要表现在市场需求下降导致企业存货积压严重，原材料、产品价格暴跌，大部分企业根据新准则的要求计提了存货跌价准备。我国1597家非金融类上市公司2008年当年的存货跌价损失为690.00亿元，占存货跌价准备累计金额的81.64%。此外，根据上市公司年报披露，2008年当年的固定资产减值损失为369.38亿元，占固定资产减值准备累计金额的52.20%。受销售不畅、产品价格下降、存货减值等因素影响，部分上市公司出现盈利下降甚至亏损，导致商业银行贷款减值损失计提显著增加。根据年报披露，2008年14家上市商业银行的贷款减值损失同比增长率55.30%，部分上市商业银行2008年贷款减值损失增幅超过了150%，个别甚至超过了250%。

　　表2 2008年我国上市公司资产减值计提具体情况

　　以上分析表明，在新准则下，上市公司2008年度资产减值损失巨大，当年的资产减值损失均达到了历史新高，表现出产品销售不畅、存货积压严重，生产设备技术落后，产能过剩，结构不合理的状况，新准则的实施较好的反映了国际金融危机对我国经济的影响。

　　2009年，我国上市公司计提的资产减值损失为1,689.67亿元。与前两年相比，2009年资产减值损失相对2008年大幅下降，但和2007年相比有所提高。其主要原因在于，受金融危机影响，我国上市公司产品销售收到严重影响，存货积压情况较为严重，且产品、原材料的市场价格相对金融危机前大幅下跌。在此情形下，大部分公司都根据新资产减值准则的要求对出现减值迹象的资产计提了大额减值准备。2009年，在宽松货币政策和财政政策的刺激下，我国经济率先复苏，上市公司产品销售增长较快，产品、存货市场价格出现较快提升。在新准则下，2009年资产减值计提金额体现了我国经济复苏对上市公司的影响。

　　从上述新准则实施前后、新准则实施后各年上市公司资产减值计提的具体情况可以看出新资产减值准则在我国上市公司的应用呈现出以下几个特点：

　　(1)新资产减值准则实施后我国上市公司资产减值准备计提的规模显著提高，资产质量得到更真实的反映，会计信息质量得到显著提高;

　　(2)新资产减值准则实施后沪深两市上市公司基本上杜绝了长期资产减值损失转回的情况，有效地扼制了一些企业利用资产减值损失转回操纵利润的行为;

　　(3)大部分上市公司披露了长期资产公允价值的确定方法、预计的资产未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息，但预计现金流量及折现率主观性显得较强;

　　(4)尽管新准则要求至少应于每年年度终了结合与其相关的资产组或者资产组组合进行商誉减值测试，但实务操作中商誉减值测试存在一定困难，仍有部分上市公司未对商誉进行减值测试;

　　(5)上市公司治理结构、内控制度不完善在一定程度上影响了资产减值会计信息的真实性和准确性。

　　(二)新准则下上市公司资产减值计提的主要问题

　　1. 新准则下企业财务信息失真问题

　　根据新准则的规定，对于适用于《资产减值》准则的资产(固定资产、无形资产等)，其减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回只能在处置相关资产后，再进行账务处理。该做法导致企业在以下两个方面存在财务信息失真问题：首先，减值损失一经确定即不得转回的规定一定程度上防止了企业利用减值准备转回操纵利润，但计提的资产减值在以后期间得以恢复时不能在账面上进行体现，而只能在以后资产处置时才得以体现，违背了会计上的真实可靠性要求;其次，对于不适用于《资产减值》准则的资产(存货、金融资产等)，其减值准备在可变现净值或可收回价值满足一定条件的前提下可予以转回，也就是说，企业依然可以通过存货跌价准备、金融资产减值准备进行利润调节，从而导致企业财务信息失真。

　　2.未来现金流量现值难以预计

　　资产未来现金流量的预计主要建立在经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据之上，在实际操作中往往会受到管理者利益、会计人员素质和企业实际情况等因素的影响。此外，折现率反映了当前市场货币时间价值和资产特定的风险，而风险是一个概率范围内的不确定性概念，如何反映这种特定的风险，准则并没有给出明确规定，因而在实务中往往带有很大的主观性。

　　3.资产组或资产组组合实施困难

　　现行准则引入了“资产组”、“资产组组合”的概念，在一定程度上与国际准则实现了趋同。新准则实施后，在确定资产减值时对资产组或资产组组合进行认定的上市公司数量逐年增加。据统计，2007年我国1570家上市公司中，有702家上市公司披露了确定资产减值时对资产组进行了认定。2008年至2010年，确定资产减值时对资产组进行认定的上市公司逐年增多。从我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，尽管大多数上市公司在确定资产减值时对资产组进行了认定，但资产组或资产组组合在我国企业中的实施仍存在较大困难，主要体现在以下两个方面：首先，由于我国大部分企业没有编制长期现金流量预算的惯例，企业的管理人员和会计人员对现金流量的测算也缺乏足够的经验，目前我国企业的总体经营管理水平尚不能完全达到使用资产组或资产组组合的要求;其次，资产组的划分方法众多，缺乏明确的标准，而不同的划分方法直接影响到资产减值准备应否计提及具体的计提金额，也导致企业存在一定的利用资产组或资产组组合的划分进行利润调节的空间。

　　4.商誉减值测试困难

　　根据资产减值准则的规定，商誉的减值测试需要结合其所属的资产组或资产组组合进行。在会计实务操作中，如何认定所属的资产组及如何将商誉分配给各个资产组或者资产组组合在一定程度上将直接影响商誉的减值测试结果。因此，进而影响到公司的利润表。据统计，2007年我国共有451家上市公司存在商誉，其中,373家上市公司(占比82.71%)对商誉进行了减值测试，尽管大部分存在商誉的上市公司都对商誉进行了减值测试，但由于在减值测试时存在较多的主观判断因素，企业财务人员、外部审计人员也缺乏明确、统一的判断标准，导致商誉减值测试存在较大困难，同时也导致企业利用商誉减值测试进行利润操纵成为可能。

　　5.上市公司治理结构不完善

　　资产减值准则的有效实施与上市公司是否具有完善的公司治理结构密切相关。中国证监会于2006年5月17日颁布的《首次公开发行股票并上市管理办法》第二十一条规定：发行人已经依法建立健全股东大会、董事会、监事会、独立董事、董事会秘书制度，相关机构和人员能够依法履行职责。《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》第十九条也规定：发行人具有完善的公司治理结构，依法建立健全股东大会、董事会、监事会以及独立董事、董事会秘书、审计委员会制度，相关机构和人员能够依法履行职责。

　　我国的上市公司绝大部分是由国有企业改制或民营家族企业而形成的，上市公司的大股东往往是国有产权机构或者自然人，在上市公司的股权结构中，大股东往往占有绝对的控股地位，而社会公众股东股权较为分散，参与公司决策的程度很低，难以对上市公司大股东的不当行为进行制约。在此情形下，上市公司治理结构的健全就显得至关重要，直接影响着公司资产减值等会计信息的真实性。尽管中国证监会要求上市公司具有完善的公司治理结构，但受多方面因素影响，绝大多数上市公司只能在形式下做到公司治理结构符合要求，难以真正做到实质上的公司治理结构完善。从而，导致上市公司存在利用资产减值计提操纵利润的可能性，使会计信息失去原有的客观性、真实性。

　　6.上市公司资产减值准备会计内部控制制度不完善

　　内部控制是企业为提高会计信息质量，保护资产的安全、完整而建立的一整套制度。中国证监会颁布的《首次公开发行股票并上市管理办法》第二十九条规定：发行人的内部控制在所有重大方面是有效的，并由注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告。《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》第二十一条也做出了相同的规定。

　　尽管中国证监会要求拟上市公司具有有效的内部控制制度，并要求注册会计师对企业的内部控制出具专项鉴证意见，但受授权审批机制不完善、内部审计制度不健全、减值的确认计量和审核未能严格执行职位分立原则等多方面因素影响，我国上市公司的内部控制制度，尤其是资产减值准备会计内部控制制度存在诸多不完善之处，从而导致公司财务部门不能及时、动态的掌握资产的使用现状，判断各类资产是否出现减值迹象，并合理预计各项资产可能发生的损失，真实、准确的反映企业资产的价值。

　　五、完善资产减值准则的对策建议

　　(一)进一步完善相关会计制度和会计准则

　　资产减值准则在科学性、可操作性等方面较旧准则体系有了较大的提高，实现了与国际准则的趋同，但新准则对资产减值确认和计量的规定仍较为原则化，实际操作上有一定的难度。在减值准备的确认和计量上，可充分考虑可操作性，缩小企业利用资产减值准则调节利润的空间，降低企业操纵利润的可能性。此外，企业会计制度的具体规定还有待细化，对资产减值准备计提的对象、范围、资产减值判定的原则及标准、计量模式、减值幅度的测定等都有必要做出明确的规定，以指导我国企业的会计实践。

　　(二)建立健全企业内控制度

　　内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。影响上市公司资产质量状况的因素既有内部因素又有外部因素，既存在客观因素又存在人为因素。通过企业采购与仓储、销售与收款、投资与决策等一整套内控制度的建立健全，有助于企业的财务部门及时、动态的掌握资产的使用现状，从而判断各类资产是否出现减值迹象，合理的预计各项资产可能发生的损失，真实、准确的反映企业资产的价值。内控制度的建立健全不仅有助于规范企业的会计行为，保证会计资料真实、准确、完整，防止财务错误及舞弊等行为，而且有助于提升企业的经营管理水平，从而保证财务资料的准确、完整，为正确计提资产减值准备奠定基础。

　　(三)加强独立审计的外部监督

　　资产减值准备在某种意义上是企业管理当局依据有关因素作出的估计，受主观因素的影响比较大，资产减值准备的确认、计量存在较大的利润调节空间。通过外部审计，可以在一定程度上控制上述风险。因此，为了规范资产减值会计处理，应强化审计机构、注册会计师的职责，加强独立审计的外部监督，从而弱化企业利用资产减值操纵盈利的动机。另一方面，应制定并完善与减值准备相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计来遏制上市公司利用资产减值准备进行利润操纵，规范资产减值会计处理。

　　(四)提高企业财务人员的职业判断能力和自律性

　　从资产减值准则中给出的减值迹象判断标准来看，既有外部信息来源，又有内部信息来源。资产减值的确认和计量不仅要求企业的财务会计人员具有较高的业务素质，而且还应具有综合分析和职业判断能力，尤其是资产公允价值的计量、资产组的划分和现金流量的预算，需要企业的财务会计人员具有较高的职业判断能力。职业判断能力在一定程度上决定了企业资产减值确认和计量的准确性。受历史原因的影响，我国财务会计人员普遍缺乏独立判断的意愿和行动，目前会计人员的业务素质偏低，职业判断能力不强，直接影响了企业财务信息的质量。相关部门应高度重视企业财务人员的职业判断能力的提高，通过岗位继续教育等方式来加强对会计人员在资产减值的确认和计量方面的业务能力培训，另一方面，也应加强对会计人员的诚信教育，切实提高会计人员的诚信度和自律意识，从而确保会计信息的质量。

　　(五)强化相关主体的法律责任

　　目前，部分企业利用资产减值进行利润操纵的主要原因在于企业违法成本低，一方面，法律责任的缺失导致企业财务数据失真问题日益严重，另一方面，相关部门对企业违法行为的处罚力度不够也导致企业存在较强的利用资产减值调节利润的动机。从国际经验来看，健全相关法律法规、严格执行法律法规、对企业违法行为进行严惩是规范企业会计行为，打击会计造假行为的重要措施。为了真正做到强化相关主体的法律责任，财政等监管部门有必要对企业进行定期或不定期的财务检查，并对查出的违规、违法情况，追究相关人员和企业的法律责任，做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究，才能真正做到打击会计造假行为，保证财务数据的准确性，维护公众利益。

　　六、结论和展望

　　新资产减值准则的实施规范了企业的资产减值计提行为，一定程度上遏制了企业通过利用资产减值准备调节利润，对治理上市公司利润操纵、提高信息披露质量有积极的意义，但在具体实务应用中还存在一些问题或难点。

　　本文在对资产减值相关概念和理论基础进行总结的基础上，对新旧资产减值准则进行了比较分析，结论如下：(1)在适用范围上，新准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定;(2)在资产减值迹象判断上，新准则明确了企业是否计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象，并列出了7项资产出现减值迹象的判断标准，与原准则相比更具有操作性;(3)在可收回金额的计量原则上，新准则引入了公允价值计量属性，并对公允价值、处置费用、预计未来现金流量及折现率的计算等分别作出了较为详细的规定，比旧准则更具实务操作指导性;(4)在商誉的处理上，新准则采用减值测试法取代商誉直线法摊销，提高了商誉减值测试的科学性和可操作性;(5)在资产减值损失转回上，新准则规定资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回，在一定程度上制止了上市公司频繁利用资产减值准备进行盈余管理的行为;(6)新准则引入了“资产组”和“总部资产”的概念，提高了实务中计提资产减值准备的操作性，使资产减值的确认更为科学合理。

　　在对新旧资产减值准则比较分析的基础上，本文收集了新准则实施前后(2006至2009年)我国上市公司资产减值计提的具体数据，通过数据分析发现：(1)新资产减值准则实施后我国上市公司资产减值准备计提的规模显著提高，资产质量得到更真实的反映，会计信息质量得到显著提高;(2)新资产减值准则实施后沪深两市上市公司基本上杜绝了长期资产减值损失转回的情况，有效地扼制了一些企业利用资产减值损失转回操纵利润的行为;(3)大部分上市公司披露了长期资产公允价值的确定方法、预计的资产未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息，但预计现金流量及折现率主观性显得较强;(4)尽管新准则要求至少应于每年年度终了结合与其相关的资产组或者资产组组合进行商誉减值测试，但实务操作中商誉减值测试存在一定困难，仍有部分上市公司未对商誉进行减值测试;(5)上市公司治理结构、内控制度不完善在一定程度上影响了资产减值会计信息的真实性和准确性。

　　在上述研究结论的支持下，本文提出了提出了新准则下上市公司资产减值计提存在的六点问题：新准则下企业财务信息失真、未来现金流量现值难以预计、资产组或资产组组合实施困难、商誉减值测试困难、上市公司治理结构不完善和资产减值准备会计内控制度不完善。针对上述问题，本文为我国资产减值会计准则的完善提出了以下建议：进一步完善相关会计制度和会计准则;建立健全企业内控制度;加强独立审计的外部监督;提高企业财务人员的职业判断能力和自律性;强化相关主体的法律责任。

　　引文注释：

　　(注1)表中第1-4项所占比例计算口径为占全体上市公司的比例，第5项所占比例计算口径为进行商誉减值测试的上市公司占存在商誉的上市公司的比例。

　　参考文献：

　　1.赵莉：《资产减值会计政策选择的实证研究》，沈阳工业大学硕士学位论文，2007年。

　　2.郭艳萍，王天文：《新会计准则对资产减值影响的实证分析》，财会通讯，2008年。

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　　5.黄纲：《我国高质量资产减值准则建设研究》，河南大学硕士学位论文，2009年。

　　6.王建新：《公司治理结构、盈余管理动机与长期资产减值转回——来自我国上市公司的经验证据》，会计研究，2007年5月。

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