关于所得税会计的探讨
——从暂时性差异中分析递延所得税
摘要：财务会计与税法遵循的原则不同，服务的目的不同，因而会计处理与税法规定存在一定的差异。本文从现行的企业所得税政策法规和《企业会计准则》的对比分析中，找出了28项暂时性差异，并以此为切入点，全面归纳分析了由于暂时性差异导致递延所得税的处理问题。
关键词： 暂时性差异 递延所得税 分析
暂时性差异主要产生于某些资产、负债的账面价值与计税基础之不同。资产、负债的账面价值，是依据会计规范确定的、基本构成资产负债表相关资产、 负债的报告价值;资产、负债的计税基础，则是根据税收规范确定的、计税时归属于相关资产、负债的金额。计税基础的正确理解，无疑是正确界定暂时性差异的前 提，从而构成正确使用资产负债表债务法的突破口，进而影响递延所得税的确认。
一、资产负债表债务法的确认、计量步骤及核算程序
1.确认、计量步骤：
首先，按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
其次，按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
最后，比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认、计量递延所得税资产和递延所得税负债，区别不同情况分别计入商誉、资本公积和所得税费用。
2.核算程序：
首先，在确认暂时性差异的基础上，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余 额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。
其次，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税(即当期所得税)，同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债(即递延所得税)，作为利润表中应予确认的所得税费用。
说明：所得税费用=当期所得税+递延所得税
本期(递延所得税资产、递延所得税负债)发生额=(递延所得税资产、递延所得税负债)期末余额-期初余额
本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税资产、递延所得税负债贷方发生额-本期递延所得税资产、递延所得税负债借方发生额
上述本期递延所得税资产、递延所得税负债的发生额中应扣除不影响所得税费用的发生额，如计入商誉和所有者权益的资本公积等。
在采用资产负债表债务法核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。
二、税法与会计的暂时性差异对比分析
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。资产负债表债务法下，仅确认暂时性差异的所得税影响，原按照利润表下纳税影响 会计法核算的永久性差异，因从资产负债表角度考虑，不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，即不形成暂时性差异，对企业在未来期间计税没有影 响，不产生递延所得税。
表1 税法与会计的暂时性差异对比分析表
| 序号 | 暂时性差异项目 | 暂时性差异的原因 |
| 1 | 应收账款 | 企业按会计准则计提的坏账准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业实际发生坏账时，税法允许在计算纳税所得额时扣除。 |
| 2 | 交易性 金融资产 |
会计上按公允价值计量，税法按历史成本作为计税基础。初始确认时交易费用计入当期损益，但计税时该项交易费用在交易性金融资产出售时才允许抵扣当期应纳税所得额。 |
| 3 | 可供出售 金融资产 |
会计上按公允价值计量，税法按历史成本作为计税基础。由于公允价值与账面价值的差额部分计入资本公积，故无需作纳税调整。可供出售金融资产减值准备不得在税前扣除。 |
| 4 | 长期股 权投资 |
（1）在成本法核算下，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当 按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，而不再区分有关利润分配是属于投资前的还是投资后的；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价 值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。 （2）在权益法下，投资日投资成本小于目标公司可辨认净资产公允价值份额确认当期损益，同时调整投资成本；长期股权投资的账面价值随着被投资方所有者权益 的变动而做相应调整；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。 （3）税法规定，计税基础按照历史成本确定，被投资方用留存收益转增股本，投资方相应追加投资计税基础。 （4）国税函〔2010〕79号，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 （5）税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税。 （6）税法规定，股权转让执行国税函【2008】264号的规定。 |
| 5 | 存货 | （1）存货减值准备（含建造合同预计损失准备）不得在税前扣除。 （2）建造合同资产（建造时间超过12个月的飞机、船舶、大型设备、开发产品等），因会计资本化利息大于税法资本化利息，导致会计基础大于税法基础。 |
| 6 | 持有至 到期投资 |
持有至到期投资减值准备不得在税前扣除；一次还本付息投资，其利息收入的确认时间与计税收入的确认时间不同。 |
| 7 | 商誉 | （1）非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准 则规定应确认为商誉。按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时 性差异,会计准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。 （2）商誉在非同一控制下的企业合并时产生，商誉不得摊销，但可计提减值准备。 （3）税法规定，外购的商誉在整体转让或公司清算时一次性扣除。 （4）按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生税暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。 |
| 8 | 固定资产 | （1）由于残值、固定资产折旧、减值准备等因素导致不同年度的会计折旧与税法折旧不同从而导致固定资产账面价值与计税基础不同。 （2）《企业会计准则第21号——租赁》中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，税法 规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允 价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，由于融资租赁固定资产的初始计量与计税基础不同导致折旧期间的计税基础与会计基础也不同。 （3）分期付款购入固定资产。会计准则规定：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础 确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计人固定资产成本外， 均应当在信用期间内确认为财务费用，计人当期损益。税法规定：外购的固定资产，不需要区分是否具有融资性质，均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。 在信用期间也不存在利息摊销问题。发生的暂时性差异进行纳税调整。 （4）应当资本化的借款，如果是向非金融部门取得,并且超过了同期同类银行贷款利率,则固定资产的原价大于计税基础。 （5）弃置费用，通常在企业实际支付弃置费用时，税法允许抵减应纳税所得。在固定资产的持有期间，因确认弃置费用而多提的折旧和利息就不能进行税前扣除。 固定资产的弃置费用在会计确认当期不允许抵扣，实际支付时才可以抵减应纳税所得，由此产生固定资产持有期间的暂时性差异。 |
| 9 | 投资性 房地产 |
（1）公允价值计量模式下，账面价值与计量基础产生差异。 （2）成本计量模式下，不同年度会计折旧与税法折旧的差异，导致账面价值与计税基础不同。 |
| 10 | 在建工程 | （1）在建工程减值准备不得扣除。 （2）在建工程试运行期间的净收入，会计上冲减在建工程账面价值，税法的计税基础保持不变。 |
| 11 | 无形资产 | （1）无形资产减值准备不得在税前扣除。 （2）使用寿命不确定的无形资产不得摊销，但税法可按不少于10年的期限分期扣除。 （3）自行开发无形资产的计税基础按照会计基础的150%确认。 |
| 12 | 开办费 | 1）原税法规定企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。 （2）2007年12月31日前仍未扣除的开办费，在剩余的年限内继续扣除，应确认递延所得税资产，并在剩余年限内结转。 （3）2008年1月1日以后开始试生产、试营业的新办企业发生的开办费，在实际发生时记入“管理费用--开办费”科目，计算所得税时在开始生产经营的当期一次性扣除。 （4）新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。若一次性扣除则与会计准则的处理一致，即企业可以从生产经营当期一次性扣除。 |
| 13 | 非货币性资产交换取得的非现金资产 | 成本模式核算下，换入资产的初始计量，按照换出资产的账面价值加上相关税费为基础确定，而税法要求按公允价值作为计税基础。 |
| 14 | 以改组方式取得的非现金资产 | 免税改组方式取得的非现金资产按照公允价值计量时，计税基础仍按原计税基础（历史成本）结转。 |
| 15 | 汇兑损益 | 根据（国税函[2008]264号），企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价 值变动，按照《财政部 国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税 所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。 |
| 16 | 预计负债 | 税法规定，预计的售后服务费用、预计诉讼准备、预计弃置费用等不允许在税前扣除，待实际发生时扣除。 |
| 17 | 预收账款 | 房地产企业取得的预收账款作为负债处理，但税法规定应按照预计利润率计算出预计利润并入当期所得总额预交企业所得税，以后实际结转收入时，作纳税调减处理。 |
| 18 | 广告与宣传费 | 从2008年起，生产经营过程中发生的广告与宣传费不得超过销售（营业）收入的15%，超过部分无限期结转扣除。 |
| 19 | 职工教育经费 | 从2008年起，企业每一年度计提并使用的职工教育金费，不得超过工资总额的2.5%；超过部分无限期结转以后年度扣除。 |
| 20 | 股份支付 | 权益结算的股份支付，资产负债表日计提额计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），税法将其作为负债处理，在实际行权时扣除。 |
| 21 | 股权转让或清算损失 | 股权转让或清算损失，会计上列入当前损益；税法将其作为一项负债（递延收益处理）。（国税函【2008】264号）规 定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收 益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除；企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予 在该股权投资转让年度第6年一次性扣除。 |
| 22 | 股权转让 所得 |
（国税函[2008]264号）规定，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得的50%及以上的，可在不超过5年的期间均计入各年度的纳税所得额。 |
| 23 | 非现金资产投资所得 | |
| 24 | 债务重组 所得 |
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| 25 | 接受捐赠 所得 |
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| 26 | 弥补亏损 | 税法规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。 |
| 27 | 专用设备投资税额抵免 | 企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专 用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免 的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。 |
| 28 | 创业投资额所得额抵免 | 创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 |
三、递延所得税分析
所得税准则要求确认与暂时性差异相关的递延所得税。当资产或负债的账面价值与其计税基础存在差异时则产生了暂时性差异(根据暂时性差异对未来期 间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异)。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间 内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。
表2 递延所得税分析一览表 单位：万元
总之，由于企业所得税政策法规会随着经济形势的发展变化做出适时的调整，相应的计税基础也随之发生变化，从而影响暂时性差异和递延所得税。因而上述分析的内容是动态的、变化的，在实务之中我们要充分关注这些变化，以指导我们的实际工作。
参考文献：
[1] 财政部会计司编写组,《企业会计准则讲解2008》，人民出版社，第259—282页;
[2] 《中华人民共和国企业所得税法》2008;
[3] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》2008;
[4] 中国注册会计师协会编，《会计》2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材，中国财政经济出版社，第75—90页;
[5] 中国注册会计师协会编，《税法》2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材，中国财政经济出版社，第322—365页。
