1504号审计准则实施问题及应对措施探讨

作 者：季丰 来 源：中国注册会计师协会发表日期：2018-03-07

    2016年12月，财政部正式发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称1504号审计准则）。2017年3月，中国注册会计师协会发布1504号审计准则应用指南。2017年是新审计报告准则实施的第一年，共有12家会计师事务所对119家上市公司2016年度财务报表按照1504号审计准则出具了审计报告。

    对于长期以来习惯于格式化审计报告的注册会计师来说，1504号审计准则的实施无疑是一场革命。可以说，相当多的注册会计师为此感到茫然，不知从何入手，尽管准则及指南已经清晰地提出了具体要求。

    中国证监会会计部《2016年度证券审计市场分析报告》指出，在披露的按照新审计报告准则出具的审计报告中，存在关键审计事项未恰当索引至财务报表的相关披露、部分关键审计事项描述尤其是审计程序的描述没有与被审计单位的具体情况相结合、未按规定注明项目合伙人、个别单独披露了“与持续经营相关的重大不确定性”部分的审计报告未在关键审计事项部分提及该事项等问题。

    中国注册会计师协会在《工作简报》中也总结了新审计报告准则实施存在的问题，主要是部分审计报告中披露关键审计事项的数量和针对性还有改进空间。例如，有些审计报告披露的关键审计事项偏少，有些审计报告对关键审计事项的描述过于笼统，个性化方面还有待进一步提高。

    笔者回顾第一年的实施情况并结合第二年的实施准备工作，认为目前常见的1504号审计准则实施问题除了上述证监会、中注协指出的问题外，还存在一些问题（例如部分审计报告未明确列示关键审计事项应对措施的结论，又如IPO等多期报表审计报告如何披露关键审计事项等技术性问题亟待解决）。其中有关技术性问题暂不在此探讨。本文探讨的主要是三项非技术性问题。以下尝试以1504号审计准则关键审计事项的描述方式，探讨这些问题的状况、原因和应对措施。

    一、不会写

    （一）问题描述

    此类问题的表现和原因通常是：

    因学习不足，一些审计人员未理解1504号审计准则，不知如何下手

    因学习不足，且责任心较弱，一些审计人员不经思考随意选择关键审计事项

    因文学基础太弱，一些审计人员难以措辞或语句不通或逻辑混乱

    之所以将“不会写”列入1504号审计准则执行的非技术性问题之首，主要考虑到这是个基础性问题。

    1.一些会计师事务所合伙人急于承接更多的业务实现创收，因此不顾审计业务规模与审计人员不配比的现状，不断增大审计人员的工作量，使审计人员疲于奔命，工作质量都难以保证，更无力无心主动更新知识学习新准则。他们通常仅仅依赖于事务所工作底稿的更新和一些简单的培训，来获取新的知识。长此以往，审计人员的自我学习意识和学习能力逐渐下降。很多审计人员至今都没有完整地读过一遍1504号审计准则。

    2.一些会计师事务所已经开始布置1504号审计准则的实施准备工作，在模拟填报关键审计事项时，一些审计人员无视底稿下面的提示信息，也不查阅1504号审计准则，直接随意填写，显露出责任心的淡漠。

    3.近些年来，大学本科毕业生在文字基本功方面越来越弱（一方面是当前快餐式、碎片式的信息传播方式的影响，另一方面也与高校不重视培养学生的写作能力有关），来到会计师事务所工作后也没有得到这方面的培训。这些本来就文字功底较弱的审计人员，长期局限于固定格式的审计报告和审计工作底稿模板，习惯于格式化的文本，逐渐丧失了创造性地文字表述能力。

    （二）应对措施

    面对上述问题，可以采取的应对措施包括但不限于：

    1.加大培训力度，加强不同层面培训

    对于现有审计人员，在实施1504号审计准则时一方面应加大培训力度，通过面授、在线、考试等多种方式强化审计人员对新审计报告准则的学习和理解，一方面有针对性地对项目经理以上人员进行关键审计事项的特别培训和模拟练习。通过反复培训，促进审计人员短期内迅速理解、掌握1504号审计准则的基本要求。

    2.引导主动自我学习

    在加大培训力度的同时，还要通过企业文化的渗透和各层级的指导和监督，引导审计人员形成主动自我学习意识，同时采用信息化手段（如推送微信、邮件等）将新审计报告准则相关知识以碎片化方式发送给审计人员，以便于其利用工作之余的有限时间迅速获取有价值信息。

    3.编制分行业参考案例和技术指引

    会计师事务所技术支持部门应加强对关键审计事项的技术研究并提供相应的技术指引。尽管关键审计事项具有个性化特征，应根据企业实际情况披露，但在新审计报告准则大面积实施初期，鉴于工作量大、时间紧的情况，事务所应考虑对2016年报已经实施新审计报告准则的案例进行整理提炼，提供分行业的关键审计事项案例分析和技术指引。

    4.加强事中质量控制复核

    2017年报审计期间，由于新审计报告准则的实施将较大幅度地增大质量控制复核的工作量和难度，因此需要提前做好准备工作。一方面应加强质量控制复核人员自身对新审计报告准则的学习和提升，另一方面也应采用事中质量控制复核的方式，从预审阶段开始就对项目组新审计报告准则实施情况即时复核。

    会计师事务所可以先通过下发摸底调查资料方式，统计整理其1504号准则实施范围内项目情况，包括所处行业等基本情况、上年审计实际和2017年审预计涉及特别风险、重大管理层判断和估计、重大交易事项的相关情况等。会计师事务所技术支持部门据此编辑整理相关行业关键审计事项参考案例和技术指引。质量控制复核部门要求相关项目组在预审期间模拟识别关键审计事项并编制相关工作底稿，编制模拟新版审计报告，提交复核。复核人员对模拟新版审计报告及相关工作底稿进行审核，发现问题及时协商解决。

    5.增加语文写作能力的测评

    事务所在人员招聘时，应充分考虑对应聘人员语文写作能力的测评，从入口提高新入职员工的基本素质，储备具有较高语文写作能力的人才。同时在进行员工考核时，也应将语文写作能力作为考核因素，以推动审计人员主动提高写作能力，逐步提升事务所审计人员的整体素质。

    （三）结论

    以上措施如能落实到位，应该能够较大程度地解决“不会写”的问题。

    二、不敢写

    （一）问题描述

    此类问题的表现和原因通常是：

    关键审计事项相关程序执行不到位，获取证据不充分

    明知关键审计事项存在问题，担心披露后引火烧身

    出现这种情况对于会计师事务所来说是个非常危险的信号。说明一些审计人员可能存在职业道德问题。

    一些项目组在审计过程中执行程序不到位，获取证据不充分，却浑然不觉，直到描述关键审计事项应对措施时才发现该做的事都没有做。既然没有做，自然心虚不敢写。

    更有甚者，一些项目组心里很清楚一些关键审计事项存在问题，但由于无法说服企业调整或者其他原因无法调整，担心披露关键审计事项之后会被人察觉问题，引火烧身，因此不敢写。

    （二）应对措施

    针对上述问题，应采取的措施包括但不限于：

    1.加强关键审计事项识别过程的审核

    会计师事务所技术支持部门应根据1504号审计准则及指南的要求，编制反映关键审计事项选择和确定过程的工作底稿。质量控制复核人员在对项目工作底稿复核时应重点复核关键审计事项识别过程的审计记录和相关证据，特别关注项目组确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由是否充分。

    2.及时纠正与关键审计事项相关不当行为

    一旦通过质量控制复核或其他监督措施发现项目组存在关键审计事项选择不当，或相关审计程序不到位、审计证据不充分等不当行为，应立即督促项目负责合伙人纠正整改，甚至重返审计现场返工，避免延误预计出具报告时间。

    3.对涉嫌违规行为应实施问责惩戒

    会计师事务所一旦发现与关键审计事项相关的涉嫌违规行为，应及时查明原因、界定责任，对认定违反职业道德准则、审计准则及会计师事务所内控制度的行为应按照会计师事务所内部制度规定实施问责和惩戒。

    （三）结论或建议

    以上措施如能落实到位，应该能够较大程度地解决“不敢写”的问题。

    三、不让写

    （一）问题描述

    项目组确定应该披露的关键审计事项之后，按照1504号审计准则要求应与客户治理层沟通。如果注册会计师仅仅在关键审计事项中披露自身的审计程序及其实施情况，客户通常不会干预，但在关键审计事项中不可避免地要对相关事项做出描述，此时可能会导致客户增加信息披露的内容或深度。一些客户不同意披露某些关键审计事项或者不同意该事项的某些具体信息披露。项目组多次沟通也无法取得客户的认同。

    （二）应对措施

    针对上述问题，应采取的措施包括但不限于：

    1.沟通协调，争取理解

    对于按照1504号审计准则应该在审计报告中沟通的关键审计事项，不能因为客户的反对意见而删除。此时，沟通能力显得尤为重要。沟通能力较强的注册会计师可能很容易说服客户同意披露相关信息，而沟通能力较弱的则往往会使自己陷入两难境地。可悲的是，沟通能力较弱的注册会计师远远多于沟通能力强的。这就需要会计师事务所层面做出统筹安排，对于沟通比较困难的客户，需要会计师事务所高层合伙人出面协调，争取客户的理解。1504号审计准则的实施，在与客户沟通方面确实给注册会计师增加了一定的难度和工作量。

    2.必要时考虑非标意见

    如果关键审计事项涉及内容并不涉及重要商业机密或敏感信息，也不涉及不当的会计处理，在经过会计师事务所充分、耐心地沟通之后，大多数理智的客户都会接受披露建议。对个别仍然坚持不允许披露相关信息的客户，可能需要认真分析其不同意披露的原因，是否存在相关事项确实存在不当行为的可能性，并由此考虑相关事项的审计程序是否适当和审计证据是否充分，以及是否需要修改原拟定的审计意见。

    （三）结论或建议

    以上措施如能落实到位，应该能够较大程度地解决“不让写”的问题。

    综上，1504号审计准则的实施，确实为投资者提供了更多有价值的信息，也使注册会计师的审计活动更加透明，但也因此给注册会计师带来了较大的压力和挑战，也许需要较长一段时间才能慢慢消化、逐渐适应。