深圳证监局在2017年对多项审计执业项目开展了检查，针对部分检查项目发现的问题，采取了相应的监管措施。现将检查的基本情况、发现问题进行归纳整理发布，并对2017年年报审计提出监管要求，以助于提高辖区年报审计会计师事务所执业质量。

一、 检查基本情况

2017年，深圳证监局根据中国证监会会计部的统一部署以及日常监管、年报审核掌握的情况，对辖区1家证券资格会计师事务所分所进行了验收检查，对1家证券资格会计师事务所的2个年审项目进行了回访检查，对辖区5家上市公司的6个审计执业项目进行了专项检查（含2个双随机抽取的审计执业项目），对会计部提供线索的1个审计执业项目进行了核查。根据检查情况，深圳证监局对2家会计师事务所及相关签字注册会计师采取了下发警示函的行政监管措施。

二、检查中发现的主要问题

（一）资产减值测试审计程序执行不到位

1.某上市公司2012年对一家公司进行股权投资，以权益法核算。该联营公司2012年以来业绩持续下滑。注册会计师在对该上市公司2013年末长期股权投资的审计中，获取了该联营企业2013年未审财务报表，该未审报表显示该联营企业净利润持续下滑，但注册会计师未对长期股权投资的减值迹象进行关注和评估，未对长期股权投资进行减值测试。

2.注册会计师连续两年在某上市公司审计执业中均采用综合收入乘数模型对收购企业进行商誉减值测算，审计底稿中未说明采用该测算方法的原因，也未评估该方法是否符合上市公司的客观情况。注册会计师未对获取的收购企业财务预测数据进行分析说明，评估相关数据的合理性。

3.某上市公司在进行采矿权资产减值测试时采用的预测数据与公司实际生产经营数据存在较大差异，注册会计师未在审计底稿中具体分析公司提供的预测数据的合理性，也未对预测数据与实际数据存在较大差异的原因进行分析说明。

4.某上市公司存在两笔单项金额较大，且债务人多次违约未能按期支付、近两年没有再还款的其他应收款。注册会计师在上述两笔其他应收款存在明显减值迹象的情况下，仍将上述两笔其他应收款作为正常信用风险组合按照账龄计提坏账准备，未获取充分适当的审计证据以消除应收款项减值的疑虑。

5.某上市公司采用ERP系统进行财务核算，当存货发生流转，该ERP系统会根据最新一次的存货变动时间重新计算库龄，从而导致系统显示的存货库龄明显短于实际库龄。注册会计师进行存货减值测试时，未针对该ERP系统执行了解程序和IT测试程序，信赖公司ERP系统生成的数据，并多次在存货审计过程中引用ERP系统导出数据作为审计证据。按照注册会计师存货减值测试样本的选取标准，存货减值测试未能完全覆盖存在减值迹象的存货范围，存货减值测试程序执行不到位。

（二）长期股权投资审计程序执行不到位

某上市公司在2012年和2014年分两次对同一家公司进行股权投资，合计取得该公司51%股权，纳入合并范围,该上市公司认为这两次收购构成一揽子交易。注册会计师存在以下问题：

1.未充分收集上述两次收购构成一揽子交易的审计证据，未进一步分析并记录作出一揽子交易判断与收集相应审计证据的关系，即认可了公司对上述两次收购构成一揽子交易的判断。

2.未充分关注两次收购同一家公司股权作价的差异，审慎评估第二次收购的公允价值，未保持应有的职业谨慎性判断公司的会计处理是否符合企业会计准则关于通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的相关规定。

3.在2014年对收购企业2012年至2014年7月底的相关报表进行审计后，注册会计师发现根据审定报表应确认公司的投资收益与2012年参股后实际确认的投资收益存在差异。公司将相关差异直接调整在当期而未予以追溯调整。注册会计师在年审过程中未保持足够的谨慎，未对发现的收购企业纳入合并范围以前净利润的差异开展进一步的审计程序，未结合重要性水平评估该会计差错对以前年度会计报表的影响，直接认可公司将会计差错确认在当期财务报表的做法。

（三）收入截止性测试程序执行不到位

1.某上市公司以业务部门发起的“开票申请书”确认收入，但公司商品销售、提供技术服务和系统集中方案三类业务的“开票申请书”发起时间不统一，如商品运抵指定地点的时点、合同约定的付款时点、收到阶段性付款时点、整体完工时点、验收合格后等，收入确认的时点差异较大，收入核算的合规性难以保证。注册会计师未明确区分公司三类主营业务不同的收入确认类型标准，未针对不同销售类型的收入设计截止性测试。

2.某上市公司以发货且开票确认收入，实际上，客户在送货单上签字确认收货后，相关的风险和报酬已经转移给客户，开具增值税专用发票主要应客户需求发起，并非风险和报酬转移的时点。注册会计师在年报审计中认可了公司的收入确认方式，在设计审计程序时偏重于收入的发生、准确性的财务报表认定，忽略了收入的完整性认定。在收入截止性测试方面，仅从货物出库与发票开具日的角度来设计截止性测试，未以货物出库、客户签收的时点来设计收入截止性测试，从而未能发现公司存在的收入确认跨期问题。

3.注册会计师在收入截止性测试中抽取到显示公司存在跨期确认收入情形的凭证，未予以充分关注，未进行任何说明或追加进一步审计程序，直接在审计说明中记录“收入未发现跨期现象”。

（四）分析程序不到位

1.某上市公司将不符合资本化条件的大额物料消耗于年底集中计入开发支出，导致4个开发项目在该年度的项目预算和实际项目发生金额存在重大差异。注册会计师在年报审计中将研发费用资本化确认为重大错报风险，但未针对年底物料消耗突增的重大异常重新评估风险，审计底稿未提及年底研发物料大额增加的客观事实，分析程序执行不到位。同时，注册会计师在访谈研发部门人员了解到公司集中在年底领料的解释原因，但注册会计师未针对访谈掌握信息进行核对校验，未保持职业谨慎对发现的异常开展进一步的审计程序。

2.某上市公司存在大客户毛利率巨幅下降、产成品月度单位成本波动较大的情况。注册会计师在审计底稿中记录的毛利率下降原因与公司实际原因存在差异，注册会计师未对毛利率下降的原因和产成品月度单位成本波动追加进一步审计程序，未关注产品结构的变动、价格追溯调整是否与毛利率下降幅度相符以及公司是否存在调节生产成本的迹象，分析程序执行不到位。

（五）未保持应有的职业谨慎判断公司会计处理是否符合企业会计准则的规定

1.某上市公司持有A公司0.01%股权，初始投资时确认为可供出售金融资产，A公司2016年11月上市之后，该上市公司将其从可供出售金融资产重分类至以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，并确认公允价值变动损益；该上市公司还持有3家联营公司12%、15%、22.28%的股权，且分别向上述3家联营公司派驻一名董事，能够对被投资单位实施重大影响，但该上市公司未将上述投资列入长期股权投资，并按权益法进行后续计量，而是将上述投资划分为可供出售金融资产。注册会计师未保持应有的职业谨慎判断公司的会计处理是否符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006）》和《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。

2.某上市公司将购买土地的咨询服务费、公关费用等作为土地使用权的初始确认成本，计入无形资产。注册会计师未保持应有的职业谨慎判断公司的会计处理是否符合《企业会计准则第6号-无形资产》关于初始计量的规定。

3.某上市公司年报披露收到的政府补助均为收益相关的政府补助，实际上，该上市公司的部分政府补助资金符合《企业会计准则第16号——政府补助》中对资产相关政府补助的定义。注册会计师对该上市公司政府补助审计过程中，未结合政府批复文件中关于政府补助资金的明确用途以判断政府补助的性质，未发现上市公司政府补助的核算错误。

（六）函证程序执行不到位

1.注册会计师针对某上市公司的发出商品执行函证程序，发出的函证均未取得回函。注册会计师既未保存发出函证的复印件，在函证控制表中也未记录客户的地址和联系人等信息，函证过程未得到有效控制。注册会计师执行函证替代测试时，其所测试的函证客户的存货数量与函证清单不一致，替代测试无法涵盖函证拟确认信息，替代测试程序执行不到位。

2.注册会计师在对某上市公司应收账款函证时，对于未回函的应收账款，未全部执行替代测试程序，替代测试程序执行不到位。

（七）对于存货监盘存在的差异未执行进一步的审计程序

某上市公司财务系统与仓库系统的明细分类不一致，导致存货盘点时使用的“盘点表”与“财务系统存货明细表”不一致。注册会计师在对该上市公司执行存货审计程序时，未向公司获取完整的盘点表，在核对公司的明细账与盘点报告的数量存在差异时，审计底稿的说明均为“盘点是按全部存货的80%比例进行，差异源自剩余20%存货，现已取得剩下20%存货清单，见表”，未采取进一步的审计程序。

（八）其他

1.某上市公司从开始采矿年度对采矿权按照10年进行直线摊销，摊销期超出了《采矿许可证》规定的剩余有效年限。注册会计师未编制审计底稿对该上市公司计提的“无形资产-采矿权”摊销金额进行审计，未发现公司采矿权的摊销年限超过了该采矿许可证的有效期。

2.注册会计师对某新三板公司销售与收款循环的内部控制进行了解和测试，测试结果显示公司收入确认方式为“经购买方验收后确认收入”，但实务中客户均是电话通知公司销售人员已完成验收可以开票，公司未对验收流程进行书面留痕，无法判断客户验收的准确时间，与收入确认相关的内部控制存在缺陷，导致收入的跨期确认。注册会计师在控制测试中未发现公司与收入相关的内部控制存在缺陷。

三、监管要求

一是要严格贯彻风险导向审计理念，高度关注上市公司是否存在年末突击调节利润的行为。会计师事务所应严格遵循《中国注册会计师执业准则》、《中国注册会计师职业道德守则》的规定，结合中国证监会发布的《会计监管风险提示》有关内容，对上市公司重大非常规交易、高风险事项，以及会计政策、会计估计变更等予以重点关注，考虑上市公司是否按照有关规定进行了恰当的会计处理和披露，在审计过程中应全面尽责履职，保持独立性，设计有针对性的审计程序，获取充分、适当的审计证据，发表恰当的审计意见，不得以带强调事项段的无保留意见或关键审计事项的披露代替非无保留意见审计报告。

二是强化内部质量管理,按照新审计报告准则的要求做好与上市公司治理层的沟通，确定关键审计事项，并做好关键审计事项的披露。会计师事务所质量控制部门应高度关注各项目组执行新审计报告准则的情况和存在的问题，对于重要风险点（尤其是上市公司年末突击调节利润的高风险事项）予以充分提醒并加大指导力度。会计师事务所在确定关键审计事项过程中，应根据上市公司和审计业务的具体事实和情况，做好与上市公司治理层的沟通工作。如相关事项构成关键审计事项的，会计师事务所应结合被审计单位情况，按照新审计报告准则的要求在审计报告中作出具体描述，避免采用标准化语言，并索引至财务报表相关披露。

三是上市公司要配合会计师事务所执行新审计报告准则相关审计工作。上市公司管理层和治理层应加强与注册会计师的沟通，关注注册会计师如何确定、应对关键审计事项，以及如何在审计报告中披露这些事项；上市公司董事会审计委员会应对审计报告中“关键审计事项”等涉及的重要事项进行审阅，如果认为这些事项对上市公司影响重大且有必要进行补充说明的，可以在上市公司年度报告正文“第五节重要事项”中进行说明。