【财会】交易性金融资产的会计处理与税法差异

作 者：高金平 来 源：新企业所得税法与新会计发表日期：2012-06-14

l  交易性金融资产的会计处理

交易性金融资产的会计处理，着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。

相关的账务处理如下：

1、企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期尚未领取的利息或已宣告尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

2、交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

3、资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

4、出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

 

l  交易性金融资产的会计处理与税法差异：

1、购入交易性金融资产发生的交易费用应借记“投资收益”科目，税法要求计入投资的计税基础。

2、股息所得的确认时间为被投资方宣告分配的当天，红利所得的确认时间为被投资方用留存收益转增股本的当天，利息收入为合同或协议约定的应付利息日期的当天。因此，已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，不应当确认所得，而应冲减应收股利，作为企业垫款的收回。其税务处理与会计处理相同。

3、交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，应当计入当期损益，按税法规定，此现金股息应当确认股息所得，但该股息所得可享受免税优惠，因此应作纳税调减处理。但如果属于持有期未满12个月的股票投资，在持有期间取得的股息应当计入所得总额征税，不作纳税调整。

交易性金融资产在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认当期损益，由于交易性金融资产约定的付息日期与实际付息期一致，因此税法确认利息收入的日期和金额与会计处理一致，不作纳税调整。

被投资方发放股票股利，投资方作备查登记不作账务处理，但税法要求视同分配处理，相当于“先分配再投资”，应确认红利所得，同时追加投资计税基础。对红利所得还应区别情况处理：通常情况下，红利所得可以享受免税优惠，这与会计上不作账务处理的结果是一致的，因此无需作纳税调整。但如果属于持有期未满12个月的股票投资，在持有期间取得的红利所得（送股），应当按面值调增应纳税所得额。

4、资产负债表日，交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额记入“公允价值变动损益”科目，不确认所得或损失，计算应纳所得税时应作纳税调整。

5、出售交易性金融资产，会计上按账面价值结转，计算资产转让所得应按计税基础扣除。账面价值与计税基础的差额应作纳税调整处理。“公允价值变动损益”科目结转“投资收益”，对损益无影响，不作纳税调整。

 

l  案例分析：

某股份公司在2008年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元）购进某股票20万股确认为交易性金融资产，另支付相关税费1.2万元，6月15日如数收到宣告发放的现金股利；6月20日以每股13元又购进该股票10万股，支付相关税费0.6万元，6月30日该股票价格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的价格将该股票18万股出售，支付相关税费1万元，2008年12月31日该股票剩余12万股，每股公允价值为17元。相关会计及税务处理如下（所得税会计处理省略）：

1、2008年6月10日，

借：交易性金融资产——成本        2 960 000

    应收股利                         40 000

    投资收益                        120 000

    贷：银行存款                         3 012 000

税务处理：购入股票支付的相关税费1.2万元不得在本期税前扣除，应调增应纳税所得额1.2万元。该项股票投资的计税基础为297.2万元。

2、2008年6月15日，

借：银行存款              40 000

    贷：应收股利              40 000

税务处理与会计处理一致。

3、2008年6月20日，

借：交易性金融资产——成本      1 300 000

    投资收益                        6 000

    贷：银行存款                        1 306 000

税务处理：购入股票的相关税费6 000元不得在本期税前扣除，该项股票投资的计税基础为427.8万元（2 972 000 + 1 306 000）。

4、2008年6月30日，

公允价值变动损益=公允价值-账面价值=300 000×12-（2 960 000+1 300 000）= -660 000（元）

借：公允价值变动损益                 660 000

    贷：交易性金融资产——公允价值变动    660 000

税务处理：公允价值变动损益借方金额不得税前扣除，应调增所得额66万元。

5、2008年9月20日，

借：银行存款（180 000×16-10 000）    2 870 000

    交易性金融资产——公允价值变动（660 000×18/30）    396 000

    贷：交易性金融资产——成本（4 260 000×18/30）        2 556 000

        投资收益                                            710 000

借：投资收益                       396 000

    贷：公允价值变动损益            396 000

税务处理：股票处置收益71 000元，

资产转让所得=转让收入-计税基础-相关税费=2 880 000-4 278 000×18/30-10 000=303 200（元）

应调减应纳税所得额=710 000-303 200=406 800（元）

剩余12万股计税基础=4 278 000×12/30=1 711 200（元）

6、2008年12月31日，

公允价值变动损益=公允价值-账面价值=120 000×17-（2 960 000+1 300 000-660 000-2 556 000+396 000）=2 040 000-1 440 000=600 000（元）

借：交易性金融资产——公允价值变动         600 000

    贷：公允价值变动损益                      600 000

税务处理：“公允价值变动损益”贷方金额不确认所得，应调减应纳税所得额60万元。

前期累计纳税调整金额=12 000+6 000+660 000-406 800-600 000=-328 800（元）

截至2008年12月31日，剩余股票账面价值204万元，计税基础171.12万元，差额32.88万元在处置时作纳税调整。

说明：纳税调整及所得税会计处理应在年末进行，本例是为了展示纳税调整的全过程，在每笔业务发生时作了分步调整。

 

 

参考文献：高金平. 新企业所得税法与新会计准则差异分析. 北京：中国财政经济出版社，2008.6