会计估计变更是艺术还是魔术?

作 者：赵团结 来 源：新会计发表日期：2013-11-14

    关于会计是一门艺术还是“魔术”的争论从未中断过。不可否认，作为一门管理学科，由于其系统性和科学性，当然是一门科学艺术。但是，由于会计准则是建立在一系列假设基础之上，同时由于其规定了多种业务处理方法从而具有一定的可选择性，再考虑到使用者不同的职业判断的特点，我们就会发现不同的企业对同类业务选择了不同的会计处理方法，即便是同一企业在不同时期也选择了不同的会计核算方式。无疑，这样做的直接后果便是据此编制的财务报表存在较大的差异。更有甚者，有的企业为了粉饰业绩，积极主动地创造条件来选用适合自己的会计准则，这种现象在近两年经济不景气的背景下尤显突出。会计被认为可以直接创造利润，也许这才是会计被大家所诟病为“魔术”的主要原因。难道会计真的是“魔术”吗？如果我们熟悉会计准则，揭开企业选用不同会计准则的“面纱”，我们就能够清晰地发现一个企业的真相。

    一、一则案例的简要分析

    2013年3月4日，烟台龙源电力技术股份有限公司（股票代码300105，简称龙源技术）发布了关于会计估计变更的公告，生效日期为2013年3月1日。主要内容是将原来按照6%计提坏账准备的1年以内（含1年）的应收款项（包括应收账款和其他应收款）变更为：6个月以内（含6个月）的应收账款的坏账准备计提比例调减为2%，对于6个月以内（含6个月）的其他应收款以及6个月至1年（含1年）的应收款项的坏账准备计提比例仍保持6%不变。龙源技术认为大部分应收账款将在6个月后收回，为了客观反映公司的经营成果，特此调整公司的坏账准备的计提比例。另外，由于该公司2012年末应收账款中，6个月之内的应收账款为55,208.93万元，经测算，此项会计估计估计变更将增加归属于上市公司股东净利润约为2,208.36万元，占2012年净利润2.12亿元的比例为10.40％。

    为了全面分析龙源技术的会计估计变更行为，笔者收集整理了该公司近两年一期的主要财务数据，详见表1。

    表1龙源技术近期主要财务指标

注：数据来源于东方财富网。
    龙源技术2013年7月9日发布的上半年公司业绩预告显示，预期同期下降50％至70%，而2012年同期盈利为7,248.44万元。结合表1可知，2013年度，公司的毛利虽然变化不大，但由于其营业收入的下降，而同期费用变化较少，导致其归属于股东的净利润绝对额大幅下降。可以预期，2013年该公司的经营业绩将出现下滑状态，这是公司变更会计估计的背景。为了提高公司业绩，该公司除了采取积极的经营措施外，利用会计估计变更这一方式也许是其主要手段。显而易见，经历2011年和2012年的高速增长之后，管理层对于2013年的业绩呈现出了较大的压力。根据舞弊三角理论，在此压力下，管理层在看到其他公司在2012年度开始采用会计估计变更调整利润的情况下（自我合理化），也开始主动采用会计估计变更的方式（企业会计准则提供的机会），在应收账款居高不下的前提下，变更应收账款的坏账准备的计提比例势必会增厚企业当年业绩，这也许才是该公司变更会计估计的真实动因。

    二、会计估计和盈余管理

    其实，2013年上半年，通过变更会计估计变更调低坏账准备或者减少固定资产折旧的公司不在少数。除了龙源技术之外，还有宝石A、同方国芯、齐星铁塔、盛路通信、南钢股份、同有科技、东方国信等公司也发布了类似的公告。那么，上市公司变更会计估计的动因是什么？其表现形式又有哪些呢？会计估计变更和盈余管理又有什么样的密切联系呢？下面作简要分析。

    1．会计估计变更及其主要形式。现行企业会计准则规定，会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。这一概念主要是基于会计对未来不确定事项的会计假设并从资产负债观的角度出发，明确了如何将不确定的事项予以量化并体现在公司的财务报表中，这是会计估计的积极意义。但是，正是因为企业面临环境的不确定性，需要企业更多的职业判断（尤其是企业会计人员的职业判断），也注定了会计估计的主观性，这也是会计被大众所质疑的原因之一。

    实务中，主要的会计估计大致可以分为以下几类：（1）涉及预计使用时间或计提（摊销或分摊）比例的最佳估计。主要有：固定资产的折旧年限、净残值及折旧方法；无形资产的予以使用寿命及净残值；合同完工进度；预计负债初始计量的最佳估计数；应收款项的坏账准备的计提比例；租赁行为中承租人对未确认融资费用的分摊和出租人对未实现融资收益的分配等。（2）公允价值的应用。主要包括：存货可变现净值的确定；投资性房地产公允价值的确定；可收回金额确定过程中资产组的未来现金流量及其折现率的确定；金融资产公允价值的确定；权益工具的公允价值的确定；债务重组过程中的公允价值确定；非同一控制下合并成本的公允价值的确定等。（3）其他重要的会计估计。如：递延资产的计算；企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，视作会计估计变更的。

    2．盈余管理及其主要动因简析。目前，虽然盈余管理的定义尚未统一，但是大家对其基本的内涵达成了共识。基于委托代理理论和企业会计准则的信息观角度，笔者倾向于认为盈余管理是在信息不对称的前提下，在会计准则和相关法律允许的范围内，企业管理当局有目的地采用多种手段达到期望报告盈余的行为。

    从资本市场角度分析，上市公司进行盈余管理的主要目的可以概括如下：第一，通过提升企业业绩树立公司良好的社会形象。这既有培育社会声誉的原因，也有品牌建设的因素；第二，通过企业市值的增加为企业兼并重组作铺垫。持续低迷的经济加上激烈的竞争，促使部分上市公司开展兼并重组，在此过程中，为了实现并购的利益最大化，企业通过多种手段进行盈余管理，会计估计变更只是其中一种手段而已；第三，为了达到绩效管理目的。部分上市公司管理层的年度绩效、股权激励等是和公司的市场表现密切相关的，为了实现既定绩效目标，企业开展盈余管理活动；第四，为了实现公司的上市、配股增发、规避ST、摘牌等。企业的IPO是个复杂的系统工程，为了上市和保牌，企业会想法设法稳定其业绩，这是很多上市公司进行盈余管理的深层次动因。

    由此可见，企业进行盈余管理既有公司的行为也有管理者自身的原因。为了达到盈余管理的目标，企业会千方百计采用各种手段，包括业务设计层面和会计核算方面，会计估计变更只是其中常见的一种方式而已。盈余管理导致的直接后果是，企业通过“化妆”向外界展示了看起来“美丽”的一面，具有较强的蒙蔽性，而社会公众需要的却是“素颜”的企业，一个相对真实和完整的企业。由于盈余管理不是本文讨论的重点，在此不加赘述。

    三、政策监管的相关建议

    通过上述会计估计变更及其和盈余管理的关系的分析，我们今后也许可以从以下几个方面入手，以改进和完善对公司会计估计变更的管理：

    1.完善企业会计准则对于会计估计变更的规定。现行企业会计准则明确了会计估计变更的情形，主要是企业赖以进行估计的基础发生了变化或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验，它并不认为进行会计估计变更前的计量和披露是错误的。而且，在无法区分会计政策变更和会计估计变更时，往往视为会计估计变更处理。这就为企业进行盈余管理提供了制度空间。大家知道，在实务中，由于企业的业务特点不同，会计估计具有较强的主观性，虽然企业会计准则要求当事企业在附注中予以披露，但是，外界仍然很难界定企业会计估计变更是否充分合理。

    为此，建议企业会计准则进行修补，明确企业应当提供同行业的会计估计的标准，以增强企业会计估计合理性的判断。同时，增加如下规定：如果这些变更对定期报告的净利润的影响比例超过一定比例（如20%）的，或者对定期报告的影响致使公司盈亏性质发生变化的，应当由负责审计的会计师事务所出具专项审计报告，甚至将其视为会计差错进行追溯调整，以此规范公司的会计行为。

    2.规范企业内部关于会计估计变更的内控制度。为了确保公司所提供会计信息的真实性、准确性和完整性，作为最为熟悉企业内部情况的管理层及治理层应当拟订包括会计政策变更、会计估计变更及会计差错更正的内部管理制度和业务流程，制订的依据主要是企业会计准则及中国证监会的一些准则和规定。同时，积极倡导企业建立积极的企业道德价值观和社会责任感，从企业文化层面提升企业的内部管理行为。

    3.进一步加强会计估计变更的信息披露与监管。对于上市公司而言，根据《证券法》及中国证监会《公司发行证券的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露》等要求，证监会及其派出机构、交易所等监管机构应当结合当前实际情况，及时发布公告或专项监管要求，提示上市公司及负责上市公司督查的券商、会计师事务所等重点关注会计估计变更事项，以保证公司财务信息的披露质量。对于非上市公司而言，可以参照上市公司的做法。另外，各级国资委、税务局、财政部门对其所管辖的公司也可以根据本系统的要求，参照其他部门的监管要求一并加强监管。当这些监管部门形成合力时，企业利用会计估计变更进行盈余管理的空间就会越来越小。

    4.加强社会各种力量对上市公司的监督与制约。除了监管部门的日常监管外，充分发挥社会监督体系的功能是必要的补充。首先，对于负责审计的会计师事务所而言，在审计过程中，应当加强风险审计的导向，在做好实质性测试的同时，也应该关注被审计单位的内控制度的规范性。其次，对于督导期内的企业，券商可以定期核查，督促企业进一步规范日常管理行为。最后，我们还可以通过各种媒体去分析上市公司的财务报告的质量。总之，当企业越来越透明地呈现在公众面前时，其会计信息质量也会越来越高。